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Esecutività, l’adesione fa barriera

di Maurizio Tozzi 

Nell'accertamento con adesione, la non esecutività è abbinata al comportamento del contribuente. Se si paga la prima rata, infatti, si perfeziona la procedura di adesione e viene meno l'accertamento esecutivo. Valgono le nuove regole dell'articolo 8 del dlgs 218/97. Con la possibilità, per il contribuente, di definire e pagare ratealmente senza la prestazione di garanzie. È necessario, però, versare ogni rata, anche mediante ravvedimento, entro il termine della successiva. Se non si rispetta tale adempimento, l'ufficio provvede all'iscrizione a ruolo degli importi residui e della sanzione del 60%. In tal caso, l'amministrazione emette un nuovo atto che segue la procedura dell'accertamento esecutivo. Sono alcune delle indicazioni fornite dall'Agenzia delle entrate agli uffici tramite una nota interna in materia di accertamento esecutivo. In fase di avvio degli accertamenti esecutivi, infatti, si è posto il problema del «destino» della procedura dell'accertamento con adesione. In estrema sintesi, è questo il quadro di riferimento:

L'art. 29 del dl 78/10 prevede l'introduzione dell'accertamento esecutivo, per tutti gli atti emessi dal 1° ottobre in riferimento al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2007 e ai periodi successivi.

Il comma 1 di tale disposizione prevede che l'intimazione ad adempiere debba essere contenuta anche in altri di rideterminazione degli importi dovuti, tra cui il comma 3-bis dell'art. 8 del dlgs 218/97, norma che prevede l'iscrizione a ruolo degli importi dovuti e non versati in caso di accertamento con adesione. In particolare, trattasi degli importi successivi al pagamento della prima rata, necessaria per perfezionare la procedura.

Detto comma 3-bis è stato di recente modificato: infatti, il dl 98/11 ha previsto da un lato la soppressione della fideiussione nel caso di rateazione, ma dall'altro ha previsto che in caso di mancato pagamento di una rata trimestrale, anche mediante ravvedimento entro il termine della rata successiva, l'amministrazione finanziaria provvede all'iscrizione a ruolo di tutto il residuo da pagare, oltre all'irrogazione di una sanzione del 60%.

Sempre l'articolo 29 del dl 78/10, come recentemente modificato dal dl 70/11, prevede poi che per gli importi dovuti in forza degli atti esecutivi non è dovuta la sanzione del 30% in caso di mancato pagamento.

Infine, deve rammentarsi che l'articolo 13 del dlgs 471/97, il quale appunto disciplina la sanzione del 30% in caso di mancato pagamento di un importo, prevede espressamente al comma 2 che tale sanzione non si applica nel caso di importi iscritti a ruolo.

Il problema che si pone è dunque come coordinare le predette disposizioni in caso di accertamento con adesione che interviene in riferimento a un accertamento esecutivo. Secondo le prime indicazioni fornite dall'amministrazione finanziaria agli uffici periferici, in presenza della procedura di accertamento con adesione perfezionata dal contribuente, non si ha l'esecutività dell'accertamento, ma invece devono seguirsi le regole proprie dell'articolo 8 del dlgs 218/97, come recentemente modificate dalla manovra estiva di cui al dl 98/11.

Senza dover ripercorrere tutta la storia degli accertamenti esecutivi, è noto che per esplicita previsione normativa tale atto diviene esecutivo decorsi 60 giorni dalla relativa notifica. Tale formulazione è stata duramente criticata dalla dottrina in quanto sarebbe auspicabile una modifica nel senso di ritenere «esecutivo» l'atto allo scadere del termine per impugnarlo. Infatti, il richiamo ai 60 giorni successivi alla notifica sembra fondarsi proprio sul termine per l'impugnazione, che però come è noto risente di molteplici fattori e «prolungamenti», quali gli ulteriori 90 giorni in presenza di accertamento con adesione, i 46 giorni dovuti all'interruzione estiva e, dal prossimo 1° aprile 2012, potenzialmente gli ulteriori 90 giorni collegati alla valutazione del reclamo per le liti di valore non superiore a 20 mila euro. Il problema evidente in tali situazioni è comprendere per quale ammontare l'atto diventi esecutivo. Si pensi per esempio alla presentazione del ricorso: in tale circostanza, l'esecutività sarà infatti limitata solo a un terzo delle imposte corrispondenti ai maggiori imponibili accertati. Una risposta seppur indiretta alla problematica sembra giungere proprio dalle prime indicazioni operative che l'amministrazione finanziaria ha fornito ai propri uffici periferici, nel momento in cui sottolinea che in presenza della procedura di adesione e di relativo perfezionamento, l'avviso di accertamento non è titolo esecutivo.

Dal che potrebbe conseguire che per considerare «esecutivo» l'avviso di accertamento dovrebbe essere necessario attendere l'evolversi delle situazioni e le scelte del contribuente, soprattutto in riferimento alla sua volontà di attivare un contenzioso o meno. Di fatto, al trascorrere dei 60 giorni previsti dalla lettera b) dell'articolo 29 del dl 78/10, termine entro cui l'accertamento diviene esecutivo, la procedura di accertamento con adesione è ancora in itinere, potendo peraltro avvalersi di ben ulteriori 90 giorni di «riflessione» e «analisi» in ordine alle obiezioni poste dal contribuente. Potrebbe accadere, dunque, che la chiusura con esito positivo dell'accertamento con adesione si abbia al 130° giorno successivo a quello di notifica dell'accertamento: ai sensi della citata lettera b) dell'art. 29 del dl 78/10, si dovrebbe già essere in presenza di un atto esecutivo, ma le indicazioni dell'amministrazione finanziaria vanno nella direzione opposta di non attribuire tale «qualità» all'atto. Salvo interpretare l'insieme normativo nel seguente modo: l'avviso di accertamento è esecutivo decorsi 60 giorni dalla notifica, ma in caso di adesione perfezionata, si determina una sostituzione degli atti in capo al contribuente. Infatti, viene meno l'accertamento esecutivo e subentra l'atto di adesione di cui all'articolo 7 del dlgs 218/97, che non rientra tra quelli esecutivi.

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