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Elusione senza contraddittorio

La norma antielusiva in tema di imposta di registro (articolo 20 del dpr n. 131/86) è più potente di quella ai fini delle imposte dirette (articolo 37-bis dpr 600/73). Non serve infatti, per la riqualificazione di un atto (o di una serie di atti collegati tra loro) il contraddittorio preventivo imposto invece nel caso di applicazione della norma antielusiva generale classica. La Corte di cassazione, con la sentenza 15319 del 19 giugno, a distanza di pochi mesi dall’ultima pronuncia (Cassazione, ordinanza 6835/2013) batte il ferro quando è ancora caldo in tema di riqualificazione degli atti ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, allargando ancor più la portata applicativa dell’articolo 20 del Tur.

Attraverso distinti atti notarili, redatti e registrati in rapida successione, una società stipulava, da prima, un contratto di finanziamento con un gruppo di banche in relazione a immobili da apportare a un fondo comune di investimento; designava, poi, gli immobili al fondo comune verso accollo liberatorio da parte del fondo del predetto finanziamento e attribuzione di quote di partecipazione al fondo stesso; infine, cedeva queste ultime, come da pregressi accordi, ad altri partecipanti del fondo. La società assoggettava l’atto di apporto a imposte ipotecaria e catastale in misura fissa secondo le previsioni di cui al dl 351/2001, articolo 8, comma 1-bis. L’ufficio riqualificava, ai sensi dell’articolo 20 del Tur, l’atto di apporto al fondo in atto di compravendita immobiliare, applicando, di conseguenza, le imposte in misura proporzionale.

Nella sentenza si legge, tra l’altro, che l’applicazione dell’imposta di registro, «secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, ha luogo, attesa l’unitarietà della causa, anche in ipotesi di collegamento negoziali, di atti cioè che, ancorché frazionatamente e non contestualmente, realizzano sul piano della regolamentazione degli interessi dei contraenti, un preordinato unico risultato, identificabile in funzione di valutazione complessiva».

Da qui la sentenza favorevole all’amministrazione finanziaria e l’applicazione dell’imposta in misura proporzionale.

Come anticipato la sentenza contiene altresì un’interpretazione estensiva dell’applicabilità dell’articolo 20 laddove indica come non obbligatorio il contraddittorio preventivo, la cui mancanza, pertanto, non può essere invocata dal contribuente come causa di nullità dell’avviso di liquidazione.

Diversa, per i giudici, è la logica che muove l’articolo 20 del Tur dall’articolo 37-bis, che invece richiede espressamente il preventivo contraddittorio. La prima si articola in termini generali, riqualificando atti giuridici (anche collegati) a prescindere dalla specifica fattispecie, la seconda opera invece caso per caso soprattutto con riferimento alle valide ragioni economiche che possono muovere il contribuente a porre in essere un’operazione apparentemente antieconomica.

Come anticipato la sentenza in esame fa seguito ad un precedente pronunciamento (ordinanza 6835/2013) con la quale un’operazione strutturata con un conferimento di azienda e successiva cessione delle quote era stata riqualificata in cessione diretta di azienda.

I conferimenti di azienda o di loro rami scontano l’imposta di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa (168 euro) ai sensi, rispettivamente, dell’articolo 4 della Tariffa allegata al Tur, e degli articoli 4 e 10 del dlgs 347/1990. Stesso trattamento è riservato alla cessione di partecipazione, assoggettata a imposta in misura fissa (articolo 11 della Tariffa). La cessione diretta d’azienda sconta invece l’imposta di registro in misura proporzionale, a partire da un’aliquota del 3%, ex articolo 9 della Tariffa, sino ad aliquote ben più elevate in presenza di immobili ex articolo 1 della medesima Tariffa.

Nel caso di specie la situazione è ancor più particolare dal momento che sul tema si erano già espresse negativamente sia l’Associazione italiana dei dottori commercialisti (norma di comportamento n. 186 del 2012) che il Consiglio nazionale del notariato (studio n. 95 del 2003); secondo tali interpretazioni l’articolo 20 del Tur non può essere letto in termini esclusivamente antielusivi e, con riferimento all’operazione specifica, appare difficile assimilare economicamente l’operazione di conferimento associata alla cessione delle quote di partecipazione con la cessione di azienda.

Peraltro non va taciuto il fatto che la norma antielusiva generale in tema di imposte dirette espressamente esclude da rilevanza elusiva tali fattispecie (conferimento seguito da cessione di quote in regime pex) ai sensi dell’articolo 176, comma 3 Tuir. Appare quindi ancor più paradossale che una medesima operazione possa non essere sindacata ai fini delle imposte dirette e riqualificata ai fini dell’imposta di registro.

Gli effetti paradossali. L’esasperazione dell’applicazione dell’articolo 20 può anche portare a situazioni paradossali e palesemente illegittime; specie quando la volontà dell’ufficio vada oltre la semplice riqualificazione dell’atto e si spinga fino a voler modificare, anche giuridicamente, la volontà delle parti; naturalmente a proprio vantaggio.

È il caso, purtroppo non di scuola ma di pratica attualità, della riqualificazione degli atti di affitto di azienda in atti di cessione vera e propria.

La vicenda trae origine dalla volontà dell’imprenditore di superare la crisi di impresa cercando di preservare la continuità aziendale. In tale prospettiva un’operazione spesso utilizzata è la costituzione di una newco, riconducibile all’azienda originaria e la stipula di un contratto di affitto di azienda (o di ramo) tra la old company e la newco. L’operazione di regola è inquadrata nell’ambito di un concordato preventivo presentato dalla old company e prevede una opzione o, addirittura, un’offerta irrevocabile dell’affittuaria per l’acquisto dell’azienda al termine della durata dell’affitto.

Ebbene non è raro che l’ufficio ridetermini l’operazione configurandola come vera e propria cessione sulla base della sequenza temporale ravvicinata degli atti (costituzione newco e affitto) e della durata dell’affitto (spesso oltre sei anni).

Ora è chiaro che tale situazione appare del tutto arbitraria; sia perché sfugge il disegno complessivo che, in situazione di crisi, non può essere quello di aggirare norme tributarie, ma semplicemente di superare la crisi di impresa; sia perché tale impostazione presta il fianco a molteplici criticità ed aberrazioni.

Si pensi, tanto per stare sul concreto alla sorte dell’Iva nel frattempo versata sui canoni di affitto pattuiti la quale va a duplicarsi con l’imposta di registro richiesta, contro il principio di alternatività Iva registro. Senza parlare del fatto che quando poi l’affittuaria dovesse esercitare l’opzione di acquisto si configurerebbe una seconda tassazione ai fini dell’imposta di registro. O, peggio ancora, nel caso in cui ci fosse la retrocessione dell’azienda al termine dell’affitto l’imposta iniziale sarebbe stata versata senza alcuna motivazione.

Ciò che è peggio, però, è che l’ufficio sembra attribuire a tali riqualificazioni anche un effetto civilistico, come se l’operazione in sé fosse effettivamente una cessione, con tutte le conseguenze del caso; non ultima la possibilità di applicare l’articolo 14 del dlgs n. 472/97 in tema di solidarietà passiva tra i due soggetti. Ciò al fine di coinvolgere la newco per l’esposizione debitoria della old company.

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