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Doppio binario sulle perdite

di Gianfranco Ferranti

La nuova disciplina del riporto in avanti delle perdite che supera il vincolo temporale dei 5 anni si applica ai soggetti Ires (diversi dagli enti non commerciali) e non a quelli Irpef. La diversità di trattamento sembrerebbe contrastare con la finalità, dichiarata nella relazione al Dl 98 del 2011, di sostenere le imprese interessate dalla presente crisi economico-finanziaria consentendo alle stesse di riportare in avanti le perdite senza limiti temporali. Va, però, considerato che le imprese individuali e le società di persone non risultano in tal modo penalizzate dalla limitazione (nella misura dell'80%) all'utilizzo delle perdite in diminuzione dei redditi dei periodi d'imposta successivi. I vantaggi o gli svantaggi per le imprese soggette all'Irpef dipendono, quindi, dall'entità delle perdite e dalle aspettative reddituali per gli anni successivi e la scelta legislativa parrebbe ispirata dalla considerazione che le perdite di entità più rilevante sono, in via di principio, realizzate dalle società di capitali, che hanno, quindi, maggiore interesse all'eliminazione del limite temporale per il loro riporto in avanti, nonostante la detta limitazione.

Il sistema normativo risulta, in ogni caso, più complesso ed articolato, perché convivono, per le perdite, quattro distinti regimi, a seconda che il contribuente che le realizza nell'esercizio dell'attività d'impresa sia:

– un soggetto Irpef in regime di contabilità ordinaria, che può riportare la perdita in diminuzione dell'intero importo dei redditi d'impresa prodotti nei cinque periodi d'imposta successivi (ovvero senza limiti temporali in caso di perdite realizzate nei primi tre periodi d'imposta);

– un soggetto Irpef in regime di contabilità semplificata, che può soltanto portare la perdita in diminuzione dagli altri redditi (anche non d'impresa) dichiarati per lo stesso periodo d'imposta (per le perdite realizzate negli anni 2006 e 2007 è, però, previsto un regime analogo a quello delle imprese in contabilità ordinaria);

– una persona fisica che si avvale del regime dei minimi, per la quale le perdite realizzate nel corso dell'applicazione del regime stesso sono computate in diminuzione dei redditi prodotti nei successivi periodi d'imposta, ma non oltre il quinto (fermo restando il riporto illimitato delle perdite realizzate nei primi tre anni);

– un soggetto Ires, che può computare la perdita in diminuzione del reddito imponibile di ciascun periodo successivo in misura non superiore all'80 per cento dello stesso, senza limitazioni temporali.

In caso di società di capitali che partecipano a società di persone è, inoltre, stabilito, nel comma 6 dell'articolo 101 del Tuir, che le perdite attribuite per trasparenza non sono utilizzabili dai soci società di capitali ed enti commerciali residenti in diminuzione del proprio reddito bensì soltanto in abbattimento degli utili attribuiti per trasparenza nei successivi cinque periodi d'imposta dalla stessa società che ha generato le perdite. Tale disposizione è stata introdotta per evitare l'aggiramento della limitazione alla deducibilità degli interessi prevista per i soggetti Ires (commisurata al 30% del Rol) mediante l'assunzione dei finanziamenti da parte di società di persone (che non subiscono tale penalizzazione). Tale norma non è stata modificata e quindi le perdite delle società personali restano utilizzabili secondo le regole stabilite per le stesse anche in presenza di soci soggetti Ires, anche perché non si “confondono” con il reddito d'impresa di questi ultimi.

In caso, invece, di trasformazione “regressiva” di una società di capitali in società di persone, le perdite realizzate nei periodi ante trasformazione continuano ad essere riportabili secondo le regole ordinariamente stabilite per i soggetti Ires, non essendo imputabili ai soci ma restando in capo alla società che le ha prodotte, la quale provvede al loro scomputo in “prededuzione” dal reddito imponibile, prima della sua imputazione per trasparenza ai soci stessi. La risoluzione 60/E del 2005, ha, infatti, affermato che la società di persone conserva «la posizione giuridica maturata, ai sensi dell'articolo 84 del Tuir, prima di porre in essere il cambiamento tipologico» e risulta legittimata a scomputare le perdite pregresse applicando «le medesime disposizioni dettate per i soggetti Ires».
 

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