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Disclosure, scelta penalizzata

Penalizzato chi sceglie la strada della voluntary disclosure. Alcuni uffici periferici dell’Agenzia delle entrate, infatti, non riconoscono il credito per le imposte pagate all’estero nell’ambito delle procedure di collaborazione volontaria avviate in vigenza del dl n. 4 del 2014, poi non convertito. Ma una circolare dell’Agenzia, prevista per i prossimi giorni, potrebbe porre rimedio al problema. La questione (che è ben presente al Parlamento, si vedano le dichiarazioni rese a ItaliaOggi del 20 novembre scorso dal pd Claudio Moscardelli, relatore del ddl sulla collaborazione volontaria presso la commissione finanze del senato) deve essere analizzata partendo dalla natura della procedura medesima, per verificare se, anche in astratto, norme sostanziali che introducono sanzioni indirette (come quella del mancato riconoscimento del credito per le imposte pagate all’estero), sanzioni non espressamente contemplate nella legislazione speciale in materia di collaborazione volontaria, possano essere ritenute applicabili nel caso in esame.

La filosofia della disclosure

La collaborazione volontaria si basa sulla resipiscenza del contribuente, che in modo spontaneo, decide di fare disclosure nei confronti dell’amministrazione finanziaria di violazioni relative alla normativa sul monitoraggio fiscale (questo il presupposto di accesso della procedura di collaborazione volontaria secondo il dl n. 4/2014) e sui fatti che sono stati alla base della precostituzione della provvista estera non dichiarata. Nella collaborazione volontaria il legislatore ha ritenuto di valorizzare la spontaneità della resipiscenza del contribuente, che, in assenza di accessi, ispezioni, verifiche o di altri eventi che possano far dubitare di tale spontaneità, decide di fare piena luce sull’esistenza di attivi esteri detenuti in violazione alle norme sul monitoraggio fiscale e sui fatti che sono stati alla base della precostituitone della provvista estera non dichiarata. Per premiare tale spontaneità, il legislatore ha deciso di prevedere delle clausole di esclusione della punibilità relative a specifici reati tributari, nonché un trattamento sanzionatorio premiale.

L’art. 165, comma 8 del Tuir, preclude, come è noto, la detrazione delle imposte pagate all’estero in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata. Si tratta di una norma che introduce una sanzione indiretta consistente nella preclusione della possibilità di utilizzare il credito delle imposte assolte all’estero in caso di violazioni dichiarative constatate dagli uffici accertatori. Da un punto di vista concettuale, l’applicabilità delle norma in questione deve fare i conti, con alcune considerazioni. Da una parte vanno considerati i rimedi contro le doppie imposizioni (e tra questi, in primis, la deduzione delle imposte estere) previsti dalle convenzioni contro le doppie imposizioni sottoscritte dall’Italia. La normativa convenzionale prevale infatti sul Tuir, e questo in relazione alle limitazioni alla sovranità impositiva che discendono alla Repubblica italiana dall’aver firmato le convenzioni contro le doppie imposizioni conformi al modello Ocse che prevedono la deduzione delle imposte assolte all’estero. Del resto se così non fosse, saremmo di fronte a una doppia imposizione giuridica ed economica – stesso reddito tassato due volte in capo allo stesso contribuente – e ciò in palese contrasto con le Convenzioni in parola. Ammettere, de resto, che nell’ambito della collaborazione volontaria risulta applicabile la sanzione indiretta prevista dall’art. 165, comma 8 del Tuir, significa non tener conto che è stato lo stesso contribuente che, in modo spontaneo, ha fatto piena luce sulle violazioni commesse, e tra queste, le violazioni dichiarative che sono menzionate dall’art. 165, comma 8 del Tuir.

Paradossi e chiarimenti

In sostanza, la spontaneità che è alla base della resipiscenza del contribuente non può essere ignorata dall’ufficio. Se cosi non fosse, si arriverebbe al paradosso di considerare non applicabile l’art. 165, comma 8 del Tuir nel caso di presentazione di una dichiarazione integrativa (e questo, per esempio, nell’ambito del nuovo ravvedimento previsto dalla legge di stabilità) e di penalizzare il contribuente, che – di contro – in modo spontaneo decide di fare piena luce sulle proprie violazioni.

E che questa sia una conseguenza paradossale è sotto gli occhi di tutti: con il ravvedimento speciale si possono decidere di sanare specifiche violazioni, e questo anche se manca la spontaneità (il ravvedimento speciale è attivabile anche dopo l’avvio di accessi, ispezioni e verifiche). La collaborazione volontaria si basa invece sulla confessione piena e veritiera. In sostanza il credito per le imposte pagate all’estero sarebbe riconosciuto al contribuente che presenta una dichiarazione integrativa solo per sanare alcune violazioni, magari dopo l’avvio di accessi ispezioni e verifiche e non sarebbe riconosciuto al contribuente che, in modo spontaneo, decide di fare piena luce su »tutte» le violazioni che sono in connessione con attivi esteri non dichiarati. La posizione di alcuni uffici periferici dell’Agenzia delle entrate, secondo cui nella procedura di collaborazione volontaria si applica l’art. 165, comma 8, determina effetti che devono essere valutati soprattutto in termini di violazione dei principi fondamentali dell’ordinamento nonché di principi costituzionali come il principio di eguaglianza sostanziale. La tematica assume peraltro valenza generale e di sistema, tanto da lasciar ben sperare che con una circolare che potrebbe essere diramata nei prossimi giorni, l’Agenzia delle entrate faccia chiarezza affermando che, il credito per le imposte pagate all’estero spetta per le domande di collaborazione volontaria avviate in vigenza del dl n. 4 del 2014.

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