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Diritto di superficie senza plusvalenza

La cessione del diritto di superficie su un terreno genera una plusvalenza rientrante nell’articolo 67, comma 1, lettere a) e b) del Tuir e non nella diversa tipologia dei redditi derivanti dall’assunzione degli obblighi di fare, non fare e permettere di cui alla lettera l) del medesimo articolo 67.
Questo principio, affermato dalla sentenza 15333 della Corte di cassazione, depositata lo scorso 4 luglio, potrà essere utilizzato dai contribuenti per le difese avverso gli accertamenti che verranno notificati a seguito della circolare 36/E del 19 dicembre 2013 dell’agenzia delle Entrate (si veda «Il Sole 24 Ore» del 5 gennaio e del 10 febbraio 2014).
In tale documento di prassi, l’Agenzia ha esaminato la fattispecie, piuttosto frequente soprattutto nell’ambito della realizzazione degli impianti fotovoltaici, in cui un soggetto, al di fuori del reddito d’impresa, cede “a termine” il diritto di superficie su un terreno agricolo.
Secondo le Entrate, l’articolo 9, comma 5 del Tuir, laddove stabilisce che, ai fini delle imposte sui redditi, le disposizioni relative alle cessioni valgono anche per gli atti a titolo oneroso che comportano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento, si applicherebbe solo nei casi (praticamente inesistenti nella pratica) in cui il diritto di superficie, prima di essere ceduto, sia stato acquistato a titolo oneroso «in quanto tale» e non nell’ambito del diritto di piena proprietà.
Quindi l’agenzia delle Entrate ritiene che per la cessione del diritto di superficie, si applica l’articolo 67, comma 1, lettera l) del Tuir, ossia la disposizione che assoggetta a tassazione i redditi derivanti «dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere».
Tutto ciò contrariamente alla prassi largamente in uso e fondata su precedenti chiarimenti diffusi anche dalla stessa Agenzia, come la risoluzione 112/2009.
Di conseguenza il reddito ritraibile risulterebbe imponibile anche se il terreno agricolo fosse pervenuto per successione o fosse stato acquistato da oltre cinque anni, e non sarebbe esperibile nemmeno l’affrancamento di valore operato sulla base dei vari provvedimenti legati all’articolo 7 della legge 448/2001.
Stante il costante comportamento differente tenuto in questi anni, l’affermazione dell’agenzia delle Entrate è destinata a produrre un diffuso contenzioso.
Nel caso giunto in Cassazione l’accertamento si basava proprio su questo principio (cessione del diritto qualificato come assunzione dell’obbligo di permettere l’uso del terreno alla controparte), smentito dalla Commissione tributaria di 2° grado di Bolzano e riproposto dalle Entrate alla Suprema corte.
La Corte di cassazione, tuttavia, lo ha respinto, ritenendo pienamente applicabile al caso tanto il dettato del comma 5 dell’articolo 9 del Tuir, quanto quello della lettera b) del comma 1 dell’articolo 67.
Essendo stato acquistato da oltre cinque anni, il terreno agricolo non produce alcuna plusvalenza imponibile anche se viene ceduto il solo diritto di superficie poiché viene meno alla radice quell’intento speculativo che è stato dal legislatore ricollegato alle cessioni infraquinquennali
L’assimilazione ai redditi derivanti dagli obblighi “di fare, non fare e permettere” viene bocciata senza appello (con condanna alle spese) in quanto tale disposizione va applicata esclusivamente ai diritti personali e non a quelli reali, come è invece, indiscutibilmente, il diritto di superficie.
Siccome la sentenza in esame non fa alcun riferimento alla provenienza (unitamente o meno alla proprietà) del diritto di superficie per il cedente, la questione è da considerarsi irrilevante.
La motivazione della sentenza ripercorre con lucidità e semplicità le inequivocabili norme di legge, per cui l’interpretazione contraria della circolare 36/E/2013 andrebbe rivista prima che possa causare problemi, non solo ai contribuenti ma anche alla stessa agenzia delle Entrate.

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