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Difesa a tappe contro il fisco

A prescindere dalla tipologia di istanza di disapplicazione presentata, il contribuente non è obbligato a impugnare l’eventuale diniego dell’amministrazione finanziaria: ciò significa che, indipendentemente dalla risposta, il comportamento seguito in concreto potrà comunque essere difeso in un momento successivo. È questa la conclusione che può essere tratta dalla lettura della sentenza della Corte di cassazione n. 11929 del 28 maggio scorso con la quale di fatto deve considerarsi ormai acquisito il principio della non necessità di impugnativa di un diniego dell’Agenzia delle entrate rispetto alla proposizione di una istanza di interpello disapplicativa presentata ai sensi dell’articolo 37-bis del dpr n. 600 del 1973.

Peraltro, la particolarità e l’importanza della sentenza attiene al fatto che la vicenda riguardava non il caso delle società di comodo ma una problematica legata al riporto delle perdite successivamente a una operazione di fusione, problema regolato dal disposto dell’articolo 172 del Tuir e, dunque, da un punto di vista tecnico, decisamente più complesso.

Nel caso di specie, dalla lettura della sentenza sembra di comprendere come:

– il contribuente avesse formulato istanza di disapplicazione delle disposizioni dell’articolo 172 del Tuir ma tardivamente rispetto alla dichiarazione del periodo di imposta in cui le perdite venivano utilizzate;

– pur riconoscendo il diritto al riporto, l’Agenzia aveva negato l’utilizzo in compensazione delle perdite per il predetto periodo in ragione della tardività dell’istanza;

– il contribuente aveva presentato una dichiarazione integrativa presentando una istanza di rimborso dell’imposta evidentemente versata non tenendo conto delle perdite in compensazione.

Il primo tema, dunque, riguarda la tempistica che deve essere osservata rispetto a una istanza di disapplicazione formulata ai sensi dell’articolo 37-bis, comma 8, del dpr n. 600 del 1973, punto sul quale l’agenzia delle entrate, con la circolare n. 32 del 2010 ha indicato chiaramente il termine di 90 giorni precedenti alla presentazione della dichiarazione nella quale si intende fruire del beneficio derivante dalla eventuale disapplicazione. Questo principio deve essere tenuto in considerazione in relazione ad una tipologia di istanza come quella afferente il riporto perdite post fusione che, considerato il tenore letterale della norma, si deve considerare obbligatoria. In linea di principio, infatti, posto che la disciplina sul riporto delle perdite è regolata dal legislatore in base a un test matematico, ben difficilmente, nel caso di mancata proposizione della specifica istanza, il giudice potrebbe valutare in via autonoma l’esistenza delle valide ragioni economiche alla base della operazione di fusione e che, di fatto, consentono di effettuare il riporto a nuovo delle perdite in questione. È questo un principio che potrebbe essere anche definito «prudenziale», nel senso che la stessa circolare n. 32 del 2010, pur trattando la tematica delle società non operative afferma come le motivazioni a difesa del contribuente (cioè le stesse che avrebbero potuto portare alla disapplicazione della norma) possono essere comunque essere prodotte in sede di accertamento. Ciò farebbe ipotizzare che, dunque, un obbligo preventivo in merito alla proposizione dell’istanza non sussista anche se, lo si ripete, in relazione alla norma sulle fusioni tale adempimento è del tutto opportuno.

In ogni caso, la pronuncia della Cassazione afferma un principio correlato al principale legato al tema dell’assenza di un obbligo di una impugnativa del provvedimento di diniego. Di fatto, viene lasciata al contribuente piena libertà di comportamento indipendentemente dalla risposta fornita dall’amministrazione finanziaria rispetto all’istanza. In altri termini, prendendo come riferimento proprio l’ipotesi del riporto delle perdite in seguito a una operazione di fusione, laddove l’Agenzia delle entrate non ritenga sussistenti le valide ragioni economiche e dunque neghi il diritto al riporto, il contribuente potrà comunque procedere al riporto stesso. In questo caso, naturalmente, sarà del contribuente l’onere difensivo nel momento in cui, con tutta probabilità, l’amministrazione finanziaria procederà al disconoscimento del comportamento in linea con quanto affermato nella risposta alla istanza di disapplicazione. Nel caso di specie, peraltro, sembra di comprendere dalla sentenza che il contribuente, avendo contezza di non aver rispettato il termine per la proposizione dell’istanza in via preventiva, abbia provveduto a correggere la dichiarazione nella quale non aveva tenuto conto delle perdite presentando una dichiarazione integrativa ed esponendo evidentemente un credito di imposta.

Tale comportamento, e cioè quello legato alla presentazione della dichiarazione integrativa a favore, era stato vagliato dai giudici di appello e considerato corretto anche se, dalla formulazione letterale della premessa della sentenza, pare di capire che il veicolo per far valere il riconoscimento della perdita sia stato quello della presentazione di una istanza di rimborso. Quindi, viene altresì ammessa una ulteriore ipotesi: cioè quella di adeguarsi a una risposta negativa dell’agenzia in sede di dichiarazione per poi procedere alla richiesta di rimborso delle imposte versate in più sulla base del predetto «adeguamento». In questo confermando dunque la piena libertà di comportamento rispetto a una risposta e ferma restando la necessità di soddisfare l’onere probatorio.

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