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Dichiarazioni, il primo appello è scaduto e si corre ai ripari

Per la dichiarazione annuale dell’Iva relativa al 2020, il termine del 30 aprile 2021 ha segnato la fine dei tempi regolamentari. Dal giorno successivo è però scattato l’extra-time di novanta giorni, entro i quali è possibile presentare la dichiarazione valida a tutti gli effetti, anche se il ritardo è punibile con una sanzione che può essere ridotta alla modesta cifra di 25 euro. Si è aperta, inoltre, la lunga stagione della dichiarazione integrativa, strumento che permette al contribuente non solo di rettificare il debito o credito d’imposta, in aumento o in diminuzione, ma anche di modificare la scelta sulla gestione del credito e di apporre il visto di conformità.

La dichiarazione tardiva. In base alla previsione generale dell’art. 2, comma 7, del dpr n. 322/98, le dichiarazioni annuali presentate dopo il termine di legge, ma nei novanta giorni successivi, si considerano valide a tutti gli effetti, fatta salva l’applicazione della sanzione per l’inosservanza del termine. Chi non ha presentato la dichiarazione annuale Iva 2021 entro la scadenza del 30 aprile, potrà presentarla validamente fino al 29 luglio 2021. La sanzione per il ritardo va da 250 a 2 mila euro e, secondo la circolare n. 42/2016 dell’Agenzia delle entrate, non può essere dimezzata ai sensi dell’art. 7, comma 4-bis, del dlgs n. 472/97 nel caso in cui il ritardo non sia superiore a trenta giorni. Tale sanzione è però riducibile a un decimo del minimo edittale, ossia a 25 euro, se si provvede al pagamento spontaneo secondo le disposizioni sul ravvedimento operoso, ai sensi dell’art. 13, lett. c), del dlgs n. 472/1997; occorre comunque precisare che la regolarizzazione o meno della sanzione non influisce comunque sulla validità della dichiarazione.

Dichiarazione sostitutiva nei 90 giorni. Fino a qualche tempo fa, il concetto di tardività era riferibile anche alla dichiarazione presentata, entro novanta giorni dalla scadenza, per correggere una precedente dichiarazione presentata tempestivamente. La situazione è cambiata dopo l’introduzione, nel comma 1 dell’art. 13 del dlgs 472/97, della lettera a-bis, che contempla una specifica ipotesi di regolarizzazione entro novanta giorni delle violazioni concernenti il contenuto delle dichiarazioni, con la riduzione della sanzione a un nono. Questa previsione, ha spiegato l’Agenzia nella circolare n. 42/2016, ha reso necessario riconsiderare i concetti di dichiarazione integrativa e dichiarazione correttiva nei termini; dovendo dare un senso alla nuova previsione, la circolare afferma pertanto che:

– in caso di presentazione di una dichiarazione entro novanta giorni dalla scadenza, a integrazione di una precedente dichiarazione, la sanzione applicabile, da prendere in considerazione anche ai fini del ravvedimento operoso, è quella prevista per la dichiarazione inesatta (da 250 a 2 mila euro); resta ferma la sanzione per l’eventuale omesso o ritardato versamento oppure per l’eventuale indebita compensazione;

– in caso di presentazione della dichiarazione integrativa oltre novanta giorni, si applica invece la sanzione per dichiarazione infedele (dal 90 al 180% della differenza d’imposta), che assorbe quella prevista per l’omesso versamento, nonché quella per l’eventuale compensazione indebita (risoluzione n. 82/2020).

Questa ricostruzione, in qualche misura necessitata dalla suaccennata modifica normativa, soffre qualche incongruenza. Da un lato, il contribuente che presenta la sua prima dichiarazione nel termine dilatorio di 90 giorni dalla scadenza, può regolarizzare pagando un decimo della sanzione minima di 250 euro (art. 13, lett. c, dlgs 472/97), mentre il contribuente che corregge entro 90 giorni una precedente dichiarazione presentata entro la scadenza di legge e che, quindi, è astrattamente più diligente del primo, può regolarizzare al maggior costo di un nono (art. 13, lett. a-bis). Dall’altro, la giusta esigenza di non penalizzare oltremodo il contribuente che presenta una dichiarazione sostitutiva nel termine di 90 giorni dalla scadenza, ha portato a una singolare differenziazione del regime sanzionatorio della dichiarazione integrativa a seconda che sia presentata entro oppure oltre il predetto termine, configurando la violazione come dichiarazione inesatta nel primo caso e come dichiarazione infedele nel secondo.

Esercizio del diritto alla detrazione. In base all’art. 19, comma 1, del dpr 633/72, il diritto alla detrazione dell’Iva sugli acquisti e sulle importazioni può essere esercitato «al più tardi, con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto è sorto e alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo». Più precisamente, poiché il periodo di competenza per l’esercizio della detrazione, come riconosciuto dall’Agenzia nella circolare n. 1/2018, è quello in cui si realizzano congiuntamente il presupposto sostanziale dell’esigibilità dell’imposta e quello formale della disponibilità della fattura, in sede di dichiarazione annuale 2021 va esercitato il diritto alla detrazione per il quale, nel corso del 2020, si sono realizzati entrambi i presupposti. Supponendo, per esempio, che il contribuente abbia effettuato l’acquisto e ricevuto la fattura dal fornitore nel corso del 2020, qualora non abbia già esercitato la detrazione in sede di liquidazione periodica, potrà farlo direttamente nella dichiarazione annuale (previa distinta annotazione della fattura), anche se presentata nei novanta giorni successivi al 30 aprile.

Tale termine dilatorio non può però essere utilizzato ai fini dell’emissione della nota di variazione in diminuzione e del correlato esercizio del diritto alla detrazione, dovendo in tal caso farsi riferimento al termine ordinario di scadenza per la presentazione della dichiarazione. Secondo l’orientamento dell’Agenzia delle entrate (risposta a interpello n. 192/2020), infatti, qualora il presupposto per l’emissione della nota di variazione in diminuzione (per esempio, la chiusura del fallimento) si sia realizzato nel corso del 2020, il documento non può essere emesso dopo il 30 aprile 2021; inoltre l’Agenzia ha ritenuto che qualora il documento sia stato emesso nel 2021 (entro la predetta data), la relativa imposta potrà essere detratta non nella dichiarazione annuale 2021 per il 2020, bensì nella dichiarazione relativa al 2021 che sarà presentata nel 2022. Peraltro, ad avviso dell’Agenzia, mentre l’imposta sugli acquisti non detratta nella dichiarazione annuale del periodo di competenza può essere recuperata presentando una dichiarazione integrativa per tale periodo, lo stesso non vale per la «detrazione» dell’Iva relativa a note di variazione in diminuzione, che non può essere recuperata mediante dichiarazione integrativa (circolare n. 1/2018).

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