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Detrazioni Iva, la Ue fissa i criteri per valutare l’inerenza

Il meccanismo della detrazione è un pilastro fondamentale del sistema dell’Iva, in quanto garantisce la neutralità dell’imposta. Il diritto alla detrazione spetta però soltanto se i beni e servizi acquistati dagli operatori sono inerenti con l’attività economica esercitata: deve cioè sussistere quello che la Corte di giustizia Ue definisce «nesso immediato e diretto» fra gli acquisti e l’attività imponibile del soggetto passivo. In punto di fatto, quindi, occorre stabilire caso per caso, in base a tutte le circostanze oggettive, se il questo nesso vi sia oppure no. Anche sulle modalità di questa valutazione la giurisprudenza comunitaria offre indicazioni preziose.

Il collegamento necessario. Il requisito dell’inerenza presuppone una relazione immediata e diretta tra l’operazione a monte e una o più operazioni a valle che conferiscono un diritto di detrazione. A quest’ultimo proposito, va ricordato che conferiscono tale diritto non sono soltanto le operazioni imponibili, ma anche (facendo riferimento alle disposizioni dell’ordinamento interno) quelle elencate nel comma 3 dell’art. 19 del dpr n. 633/72 (si veda tabella).

La Corte ha precisato che, tenuto conto della varietà delle operazioni, sarebbe impossibile fornire una risposta più adeguata in ordine al modo di determinare in tutti i casi il collegamento necessario che deve sussistere tra le operazioni a monte e quelle effettuate a valle affinché l’Iva assolta sia detraibile. Spetta quindi ai giudici nazionali applicare il criterio del «nesso immediato e diretto» ai fatti oggetto di ciascun giudizio, prendendo in considerazione tutte le circostanze oggettive. In attesa di tornare su questo punto, va detto che non sempre questi principi sono stati seguiti dalla giurisprudenza domestica. Nella sentenza 17 febbraio 2010, n. 3706, ad esempio, la cassazione, dopo avendo giustamente affermato che l’inerenza non può presumersi in ragione della qualità di società commerciale dell’acquirente, ha sostenuto che «mentre le cessioni di beni da parte di società commerciali sono da considerare in ogni caso, cioè senza eccezioni, effettuate nell’esercizio di impresa, in ordine agli acquisti di beni da parte delle stesse società, l’inerenza all’esercizio dell’impresa di tali operazioni passive, ai fini della detraibilità dell’imposta, non può essere ritenuta in virtù della semplice qualità di imprenditore societario dell’acquirente, ma occorre accertare che le operazioni medesime siano effettivamente compiute nell’esercizio dell’impresa, cioè in stratta connessione con le finalità imprenditoriali, con onere della prova a carico di chi invochi la detrazione. Pertanto, un tale accertamento deve essere compiuto in concreto e non già, come nella specie, in astratto, e va rapportato all’oggetto sociale quale risulta dai documenti che la contribuente deve aver cura di allegare e provare». Un altro orientamento, più conforme ai principi comunitari, afferma però che, nel sistema dell’imposta, il diritto alla detrazione spetta al ricorrere del requisito del nesso tra acquisti «a monte» e attività imponibile «a valle», prescindendo dalla conformità o meno delle singole operazioni all’oggetto sociale (cassazione, 10 marzo 2010, n. 5753).

La Corte di giustizia ha inoltre precisato che il diritto a detrarre l’Iva gravante sull’acquisto di beni o servizi a monte presuppone che le spese compiute per acquistarli facciano parte degli elementi costitutivi del prezzo delle operazioni tassate a valle che conferiscono il diritto a detrazione.

Il diritto è altresì ammesso anche quando non possa essere ricostruito un nesso immediato e diretto tra una specifica operazione a monte e una o più operazioni a valle, quando i costi dei servizi in questione fanno parte delle spese generali del soggetto passivo e, in quanto tali, sono elementi costitutivi del prezzo dei prodotti o dei servizi che esso fornisce. In questa prospettiva, la Corte, nella causa C-465/03, considerato, da un lato, che l’emissione di nuove azioni da parte di una società è un’operazione che non rientra nell’ambito di applicazione della direttiva Iva e che, dall’altro, tale operazione, nella fattispecie, era stata effettuata dalla società per rafforzare il proprio capitale a vantaggio della sua attività economica generale, ha dichiarato che i costi delle prestazioni acquistate dalla società nell’ambito di tale operazione rientrano nelle spese generali del soggetto passivo e sono, in quanto tali, elementi costitutivi del prezzo dei suoi prodotti. Prestazioni di tal genere presentano, infatti, un nesso immediato e diretto con il complesso dell’attività economica del soggetto passivo (e non, come potrebbe ritenersi a prima vista, con un’operazione estranea alla sfera dell’imposta qual è l’emissione di azioni). La società ha dunque diritto di detrarre integralmente l’Iva che ha gravato sulle spese sostenute per le diverse prestazioni acquistate nell’ambito dell’emissione azionaria, purché il complesso delle operazioni effettuate nell’ambito della sua attività economica sia costituito da operazioni imponibili. Qualora, invece, la società effettui anche operazioni che non conferiscono il diritto alla detrazione, potrà detrarre la parte dell’Iva proporzionale all’importo relativo alle operazioni del primo tipo, secondo il criterio del pro rata.

Seguendo la medesima logica, nella sentenza 29 ottobre 2009, C-29/08, la Corte ha riconosciuto che il diritto alla detrazione può sussistere addirittura in relazione all’operazione esente, qualora il costo dei servizi presenti un nesso con il complesso delle attività economiche imponibili del cedente e non con la specifica operazione esente (accertare questa distinzione, però, non è proprio semplice).

Le questioni sollevate miravano a chiarire se nel caso in cui una società che controlla un gruppo industriale, fornendo dietro corrispettivo alle controllate servizi gestionali, amministrativi e commerciali, proceda alla vendita della totalità delle azioni di una partecipata, effettui un’operazione rilevante agli effetti dell’Iva, ed eventualmente quale debba essere il trattamento di tale operazione, anche nei riflessi della detrazione dell’imposta che la società cedente paga sulle prestazioni di servizi acquisite in relazione a tale vendita, consistenti nella valutazione dei titoli, nell’assistenza negoziale e nella consulenza giuridica per la redazione dei contratti. Sulla prima questione, la Corte ha ricordato di avere chiarito che il mero acquisto, la mera detenzione e la mera vendita di titoli non possono costituire, di per sé, attività economiche ai fini dell’Iva, ma il discorso cambia se alla partecipazione finanziaria si accompagna un’interferenza diretta o indiretta nella gestione della società partecipata, che comporti l’effettuazione di operazioni soggette all’Iva. Inoltre, le operazioni relative ad azioni o partecipazioni rientrano altresì nella sfera dell’Iva quando vengono effettuate nell’ambito di un’attività commerciale di negoziazione di titoli, al fine di realizzare un’interferenza diretta o indiretta nella gestione delle imprese partecipate, o quando costituiscono il prolungamento diretto, permanente e necessario dell’attività imponibile. Nella fattispecie, la società cedente interferiva nella gestione delle partecipate fornendo loro diversi servizi soggetti all’Iva, per cui la cessione della totalità delle azioni, effettuata ai fini della ristrutturazione del gruppo, può essere considerata come operazione che consiste nel trarre redditi aventi carattere stabile da attività che esulano dall’ambito della mera vendita di titoli e presenta un nesso diretto con l’organizzazione dell’attività del gruppo, per cui costituisce il prolungamento diretto, permanente e necessario dell’attività imponibile del soggetto passivo, in modo da ricadere nel campo Iva. Si dovrà comunque verificare se tale cessione possa essere assimilata ad un trasferimento di azienda, che potrebbe esulare dalla sfera dell’imposta qualora lo stato membro si sia avvalso della facoltà di escludere tali operazioni dall’Iva. Sulla seconda questione, la Corte ha statuito che la cessione delle azioni è esente, indipendentemente dalla circostanza che non rientri nell’oggetto tipico della società cedente, chiarendo, quanto al diritto alla detrazione dell’Iva sulle spese sostenute per la cessione, che tale diritto non sussiste se dette spese si incorporano nel prezzo di cessione delle azioni, mentre va invece riconosciuto se si accerta che fanno parte delle spese generali del soggetto passivo e, in quanto tali, sono elementi costitutivi del prezzo dei prodotti o dei servizi che esso fornisce.

L’applicazione del criterio del nesso diretto è compito delle amministrazioni e dei giudici nazionali; questi ultimi devono prendere in considerazione tutte le circostanze in presenza delle quali si sono svolte le operazioni da esaminare e tenere conto unicamente delle operazioni che sono oggettivamente connesse all’attività imponibile del soggetto passivo.

Infatti, l’obbligo di prendere in considerazione unicamente il contenuto oggettivo dell’operazione in questione è il più conforme allo scopo perseguito dal sistema comune dell’Iva, che mira a garantire la certezza del diritto e ad agevolare le operazioni inerenti all’applicazione dell’Iva medesima.

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