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Crediti inesistenti, sanzioni light

La riforma delle sanzioni amministrative apporta chiarezza al trattamento della compensazione di crediti inesistenti. La sanzione massima, dal 100% al 200%, risulta applicabile solo in via residuale, qualora la violazione non sia riscontrabile con le procedure di controllo della dichiarazione. In quest’ultima eventualità, invece, troverà applicazione la sanzione ordinaria del 30 per cento.
Il Dlgs 158/2015 ha modificato l’articolo 13, Dlgs 471/1997, introducendo un comma interamente dedicato alla disciplina sanzionatoria dell’utilizzo dei crediti inesistenti. Nel contempo, si è provveduto ad abrogare il comma 18 dell’articolo 27, Dl 185/2008, contenente la previgente normativa punitiva. Per capire la portata della riforma, occorre riepilogare i termini dell’assetto precedente.
Sulla materia in esame si incrociano da tempo due discipline diverse, sia sotto il profilo procedurale che sotto l’aspetto sanzionatorio. Dal lato procedurale, accanto alla normativa speciale, in materia di avvisi di recupero, contenuta nell’articolo 1, comma 421, legge 311/2004, convive la procedura della liquidazione e del controllo formale delle dichiarazioni, di cui agli articoli 36-bis e 36-ter, Dpr 600/1973, e all’articolo 54-bis, Dpr 633/1972. In materia di sanzioni, a fronte della sanzione ordinaria del 30%, comminabile in forza dell’attività di controllo o liquidazione delle dichiarazioni, sussisteva l’aggravante sanzionatoria, rappresentata dal 100% al 200%, con la previsione speciale della sanzione massima del 200%, qualora il credito inesistente fosse stato superiore a 50mila euro. Non va infine dimenticato che, laddove fosse irrogabile la sanzione più grave, il termine decadenziale per l’emissione dell’avviso di recupero diventava il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello di utilizzo del credito inesistente.
La prassi delle Entrate (circolare 8/E/2009) è sempre stata consolidata nel senso di escludere dall’ambito di tale disciplina l’utilizzo irregolare di crediti esistenti, come accade ad esempio nell’ipotesi in cui la compensazione avvenga in misura superiore al limite quantitativo consentito dalla legge. In tali eventualità, è pacificamente applicabile la sanzione ordinaria del 30%, come espressamente confermato dall’attuale previsione dell’articolo 13, comma 4, Dlgs 471/1997.
Era invece dubbio se l’aggravio di sanzioni dovesse essere riferito alla generalità delle fattispecie delle compensazioni con crediti inesistenti, incluse quelle rivenienti dalla mera liquidazione formale delle dichiarazioni, o se allo scopo fosse necessario un quid pluris, identificabile nell’artificiosa creazione di crediti d’imposta apparentemente esistenti, la cui emersione avrebbe richiesto una specifica istruttoria accertativa.
Con la circolare 18/E/2011, l’Agenzia ha affermato che qualora l’inesistenza del credito fosse stata rilevata in sede di controllo formale delle dichiarazioni la sanzione sarebbe stata il 30%, diversamente, e cioè in sede di avvisi di recupero, sarebbe risultata applicabile la sanzione più grave dal 100% al 200 per cento. Senonché, così ragionando si faceva dipendere la misura della punizione dalla procedura adottata.
La riforma del 2015 sembra superare del tutto questa impostazione, poiché, dopo aver chiarito che è inesistente il credito «in relazione al quale manca in tutto o in parte il presupposto costitutivo», precisa che deve in ogni caso trattarsi di inesistenza «non riscontrabile» mediante i controlli formali o la liquidazione delle dichiarazioni. Il mutamento di prospettiva è evidente. Ciò che conta, al fine di individuare il corretto trattamento sanzionatorio, non è la procedura che in concreto è stata adottata dal fisco, ma la tipologia di violazione, considerata sotto il profilo esclusivamente oggettivo: se si tratta di violazione astrattamente riconducibile ai controlli formali, la sanzione è sempre del 30% e non è mai applicabile il termine lungo di otto anni.
È stata inoltre abolita l’aggravante della sanzione del 200%, in presenza di somme compensate maggiori di 50mila euro.
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