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Crediti, armonizzazione difficile

di Norberto Villa

Comportamenti contabili alla prova del fisco. Le svalutazioni del valore dei crediti assumono rilevanza fiscale solo in rari casi. L'art. 106 del Tuir concede uno spazio alla deduzione, ma spesso esiguo rispetto alle esigenze dettate da un corretto comportamento contabile.

Il caso che si vuole rappresentare è quello in cui si proceda a un accantonamento per far fronte a una presunta inesigibilità dei crediti iscritti in bilancio.

In tale situazione si pone il problema di confrontare comportamenti contabili e fiscali.

Da un primo punto di vista l'accantonamento, seguendo le indicazioni di codice civile e principi contabili, deve esser tale da coprire per intero il rischio. Per individuare tale importo è ammesso il ricorso a un metodo sintetico e non analitico. Per esempio si suddividono i crediti con riguardo alla loro anzianità o stato di contenzioso applicando a ogni categoria una percentuale di accantonamento.

L'accantonamento relativo alla inesigibilità dei crediti è da iscrivere alla voce B.10.d del conto economico. Ma da un punto di vista fiscale le regole sono completamente differenti. Ai sensi dell'art. 106 del testo unico infatti la quota di svalutazione deducibile è unicamente pari allo 0,5% dell'ammontare lordo dei crediti. La deducibilità è ammessa per masse.

Già tale fatto mostra come comportamenti civilistici e fiscali non possono considerarsi coerenti. La conclusione più facile è che tale comportamento porti a un disallineamento tra comportamento contabile e fiscale.

Con l'aiuto della tabella in cui sono riepilogate tre ipotesi è possibile illustrare la situazione.

Qualora l'importo fiscalmente deducibile sia superiore (ipotesi A) o pari (ipotesi B) rispetto alla quota stanziata in bilancio, questa assume automatica rilevanza fiscale, senza necessità di operare variazioni in sede di dichiarazione dei redditi. Il maggior importo fiscalmente deducibile andrà «perso».

Se invece l'accantonamento civilistico è superiore alla quota fiscalmente deducibile, occorre operare una variazione in aumento di importo pari alla differenza in sede di redazione della dichiarazione dei redditi (ipotesi C). Sussistendone i presupposti (ragionevole certezza di ottenere in futuro imponibili fiscali), si procederà inoltre alla rilevazione di imposte anticipate Ires, trattandosi di una differenza di carattere temporaneo. Considerato che le perdite su crediti sono invece indeducibili ai fini Irap, in tale ambito il disallineamento ha carattere definitivo e non sorgono presupposti per lo stanziamento di imposte anticipate.

Oltre a ciò occorre considerare anche altre differenze.

I crediti da tenere sotto controllo tanto da poter portare all'accantonamento di un fondo sono in ottica civilistica tutti quelli vantati dalla società. Al contrario il monte crediti a cui fa riferimento il Tuir per individuare la quota di accantonamento deducibile è più ridotta.

 

In primis l'art. 106 detta due limiti numerici. Stabilisce infatti la svalutazione è deducibile in ciascun esercizio nel limite dello 0,5% del valore nominale dei crediti;

la deduzione non è ammessa qualora il fondo abbia raggiunto il 5% del valore nominale dei crediti.

Inoltre al contrario del codice civile riconosce la deducibilità fiscale delle svalutazioni solo con riguardo ai crediti generati dalle cessioni di beni e prestazioni di servizi da cui si generano ricavi. Per esempio, non può rientrare nell'ammontare su cui calcolare la svalutazione, il credito nato dalla cessione di un bene ammortizzabile dell'impresa.

Ulteriore differenziazione (che però praticamente non dovrebbe dare effetti) è quella per cui l'art. 106 del Tuir ammette la svalutazione per l'importo non coperto da garanzia assicurativa.

Sul punto è necessaria una ulteriore considerazione. Spesso le garanzia assicurative a copertura del rischio crediti prevedono una franchigia calcolata con riguardo ai singoli creditori. Per esempio l'assicurazione accetta di garantire i crediti vantati verso Beta, ma con una franchigia di 500 e un limite massimo.

Ora nonostante l'art. 106 sembri far riferimento al credito da un punto di vista oggettivo è da intendere che i crediti assicurati non possono formare base di calcolo dell'accantonamento dello 0,5% deducibile solo con riguardo all'importo compreso tra l'eventuale franchigia e l'eventuale importo massimo assicurato.

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