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Costi da reato mai in deduzione

Costi da reato sempre indeducibili: le fatture soggettivamente inesistenti (perché emesse da un soggetto diverso da quello che ha effettuato la prestazione) non permettono l’utilizzo del relativo costo ai fini della determinazione del reddito imponibile; ciò purché ci sia la consapevolezza da parte dell’utilizzatore di partecipare a una frode fiscale; la Corte di cassazione, terza sezione penale, con sentenza n. 39541 del 30 agosto 2017 ha affermato il principio di diritto secondo cui la normativa sull’indeducibilità dei cosiddetti costi da reato, ossia componenti negativi di reddito connessi alla commissione (o alla partecipazione) di reati di qualsiasi natura travolge anche la disciplina particolare relativa all’utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti per le quali è invece prevista l’indetraibilità ai fini Iva e la deducibilità ai fini delle imposte dirette e Irap.

Nel caso preso in esame dagli ermellini, all’imputato era stata contestata la dichiarazione fraudolenta in relazione a fatture per operazioni soggettivamente inesistenti; in sede di difesa il contribuente invocava, in ogni caso, la legittimità della loro deducibilità. Il collegio, al di là dell’inammissibilità del ricorso per vizi di natura procedurale, negano tale posizione, sulla base delle modifiche normative che hanno interessato la disciplina. In particolare, il comma 4-bis dell’art. 14 della legge n. 537/1993, come sostituito dal dl 16/2012, prevede che non siano ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale sia stata esercitata l’azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio (art. 424 cpp) ovvero sentenza di non luogo a procedere (art. 425 cpp) fondata sulla prescrizione del reato.

Viene, così, novellata la disciplina del trattamento dei «costi da reato», che si applica anche ai fatti posti in essere prima dell’entrata in vigore del dl 16/2012, salvo i provvedimenti già divenuti definitivi).

Tale disciplina va comunque coordinata con quella propria dei reati tributari e in particolare alla problematica dell’inesistenza soggettiva delle operazioni relativa al reato di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo fatture per operazioni inesistenti di cui all’art. 2 del dlgs 74/2000.

In particolare, nell’ambito di tale fattispecie delittuosa, va tenuta distinta l’inesistenza soggettiva del documento da quella oggettiva. La prima attiene al soggetto che ha emesso la fattura, diverso da quello che ha effettuato la prestazione mentre la seconda involge direttamente l’effettiva esistenza dell’operazione sottostante.

Se da un lato l’inesistenza oggettiva delle fatture comporta, ai fini tributari, sia l’indeducibilità del relativo costo che l’indetraibilità dell’Iva esposta, la difformità soggettiva del documento ha ripercussioni diverse per i due campi tributari. La Cassazione (sentenza n. 10394 del 2010) ha statuito che esporre dati fittizi, anche solo soggettivamente, significa creare le premesse per un rimborso Iva al quale non si ha diritto e che l’indicazione di un soggetto diverso da quello che ha effettuato la fornitura può incidere sulla misura dell’aliquota e, conseguentemente, sull’entità dell’imposta che l’acquirente può legittimamente detrarre. Non così ai fini delle imposte dirette giacché, l’esistenza dell’operazione posta in essere garantisce l’effettivo sostenimento del costo da parte dell’utilizzatore della fattura, a prescindere dal soggetto che la emessa. Così i costi derivanti da fatture soggettivamente inesistenti (per le quali sia reale l’operazione effettuata da chi emette il documento) sono, in linea di principio, deducibili ai fini delle imposte dirette.

La sentenza in esame, però, sottolinea che i costi documentati in fatture per operazioni soggettivamente inesistenti non possono comunque essere dedotti dal reddito imponibile qualora colui che li ha sostenuti sia consapevole della falsità del documento emesso. Ciò perché tali costi, sostenuti con la consapevolezza di partecipare a un atto delittuoso, «sono espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell’attività dell’impresa, comportando la cessazione dell’indefettibile requisito dell’inerenza tra i costi medesimi e l’attività imprenditoriale». Nel caso di specie (fatture soggettivamente inesistenti) il dolo del soggetto utilizzatore va chiaramente identificato nella consapevolezza che l’esecutore della prestazione abbia conseguito un indebito vantaggio tributario, in quanto l’Iva versata dall’utilizzatore della fattura non è stata pagata dall’esecutore della prestazione (si pensi alle frodi carosello nelle quali il dolo è insito nella struttura dell’operazione e nella ripartizione dei profitti tra i vari soggetti coinvolti).

Per altro i giudici di legittimità sottolineano che tale impostazione è conforme anche al novellato articolo 4 del dlgs n. 74/2000 che oggi espressamente esclude la rilevanza penale del difetto di inerenza, poiché tale disposizione non attiene alle ipotesi di dichiarazione fraudolenta, escludendo la sua applicabilità alle fattispecie di cui agli artt. 2 e 3 del medesimo decreto.

Da qui la conclusione che la consapevolezza da parte del contribuente di partecipare a una frode fiscale comporta l’indeducibilità di qualsiasi componente negativo riconducibile a un reato, per violazione del principio di inerenza. Ma anche nel caso in cui non ci sia tale consapevolezza, la deducibilità del costo è comunque subordinata al fatto che i componenti negativi del reddito non siano relativi a beni e servizi direttamente utilizzati per la realizzazione di condotte delittuose non colpose.

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