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Così l’azienda «passa» agli eredi

Fisco neutrale sul trasferimento dell’impresa individuale – Plusvalenze limitate alle cessioni
Il passaggio generazionale nell’impresa individuale comporta rilevanti ricadute sul piano fiscale, sia nel comparto delle imposte dirette che nell’Iva. È un tema spesso trascurato, che però pone i professionisti di fronte a questioni relativamente complesse: la comprensione delle problematiche fiscali, infatti, presuppone l’applicazione dei principi del diritto civile.
Sotto quest’ultimo aspetto, la distinzione di carattere generale discende dalla decisione degli eredi di proseguire o meno l’attività del de cuius. Va infatti ricordato che la qualifica di imprenditore non si acquisisce per successione, ma per effetto di comportamenti posti in essere direttamente dagli eredi.
Il principio di neutralità
Nel Tuir, le previsioni di riferimento sono contenute negli articoli 58 e 67. Secondo la prima disposizione, in caso di acquisizione dell’azienda a titolo gratuito o per causa di morte, non emergono plusvalenze imponibili in capo al dante causa. I valori di carico dell’azienda nei riguardi degli eredi, inoltre, sono i medesimi fiscalmente riconosciuti nei confronti del de cuius. Il passaggio avviene quindi in neutralità fiscale.
Stante il dettato letterale della norma, si ritiene che l’assunzione dei valori storici non possa mai essere derogato ai fini fiscali, neppure assoggettando a imposizione le relative plusvalenze. La previsione in esame, contenuta nelle norme sul reddito d’impresa, dispiega i suoi effetti naturali soprattutto qualora gli eredi continuino l’attività del dante causa.
La continuazione dell’attività
Se gli eredi sono più d’uno, assumendo la prosecuzione dell’attività, gli stessi si costituiscono in società di fatto, che poi deve essere regolarizzata, entro un anno, in società “regolare”, di persone o di capitali. In tale eventualità, la previsione di neutralità fiscale comporta, di regola, l’applicazione di un doppio binario ai fini della valorizzazione del patrimonio sociale. Ed invero, ai fini civilistici, la costituzione della società tra coeredi avviene tramite conferimento dell’azienda ricevuta in successione. Ciò comporta che il patrimonio sociale dovrebbe essere valutato a valori di cessione, con emersione delle eventuali plusvalenze latenti (ad esesempio, l’avviamento).
Ai fini fiscali, invece, il riferimento resta sempre il valore storico, riconosciuto nei confronti del de cuius. La riconciliazione tra risultanze contabili e importi fiscali avverrà con le variazioni da apportare in sede di dichiarazione dei redditi.
La previsione dell’articolo 58 dispone altresì che la medesima neutralità trova applicazione anche qualora, entro cinque anni dalla successione, la società tra ceoeredi si sciolga con attribuzione dell’azienda ereditata ad uno solo di essi.
La situazione ipotizzata dalla norma è piuttosto semplice: più coeredi proseguono l’attività aziendale, costituendosi in società, e successivamente, non oltre cinque anni, uno dei coeredi acquista le quote di partecipazione degli altri, scioglie la società e continua da solo l’attività. Anche in tale ipotesi, dunque, non emergono plusvalenze tassabili.
La previsione di legge ha tuttavia perso gran parte della sua portata agevolativa, per effetto della circolare 54/E del 2002 dell’agenzia delle Entrate. In tale documento di prassi si afferma infatti che il venir meno della pluralità dei soci, con continuazione dell’attività da parte dell’unico socio superstite non determina emersione di materia imponibile, se l’impresa individuale conserva i valori storici della società.
La cessione dell’azienda
Se gli eredi non intendono proseguire l’attività, le disposizioni di riferimento sono contenute nell’articolo 67, lettera h-bis), del Tuir. Ci si sposta quindi nell’ambito dei redditi diversi, con l’effetto che l’Irpef sarà dovuta solo in caso di cessione dei singoli beni aziendali o dell’azienda nel suo complesso.
In tale eventualità, l’importo da dichiarare sarà pari alla differenza tra il corrispettivo di cessione e il valore fiscalmente riconosciuto dei beni aziendali, in capo al de cuius. Tale plusvalenza sarà tassata secondo il criterio di cassa, così come accade per la generalità dei redditi diversi. Questo significa altresì che nella fattispecie degli eredi non imprenditori non rileva mai l’autoconsumo dei beni ricevuti per successione.
In caso di pluralità di eredi, il reddito diverso sarà tassato pro quota.
Nell’ipotesi di mera cessazione dell’attività senza liquidazione di alcun bene, invece, non emergeranno plusvalenze tassabili.
L’affitto dell’azienda
Potrebbe anche accadere che l’azienda ereditata fosse oggetto di affitto da parte del de cuius. In questo caso, se l’affitto prosegue, tra gli eredi si realizza una mera comunione ereditaria, non essendoci svolgimento di attività d’impresa.
Ciascun erede dovrà dichiarare come reddito diverso, secondo quanto previsto dall’articolo 67, lettera h), del Tuir, la quota parte del canone di locazione.

Luigi Lovecchio

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