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Consolidato, accertamento unico

di Duilio Liburdi 

Atto unico di accertamento nel consolidato quando, alla fine del 2010, erano state svolte solo attività istruttorie senza l'emissione di un atto di accertamento secondo le vecchie regole. La presentazione dell'istanza per lo scomputo delle perdite in forma diversa da quella telematica preclude lo scomputo stesso, rettifiche legate alla deducibilità degli interessi passivi non sempre rientranti nell'atto unico, sulle perdite di cui si richiede lo scomputo dall'accertato, il controllo dell'ufficio è prettamente cartolare. Sono questi alcuni chiarimenti forniti dall'agenzia delle entrate nella circolare n. 27 di ieri con la quale l'amministrazione finanziaria ha dato la propria interpretazione alle disposizioni introdotte dal decreto legge n. 78 del 2010 alle quali è stata data attuazione con il provvedimento del 29 ottobre 2010.

L'emissione dell'atto unico. Dal 1° gennaio 2011 la norma ha razionalizzato la procedura di accertamento nei confronti dei soggetti facenti parte del consolidato introducendo l'articolo 40-bis nell'ambito del dpr n. 600 del 1973. Di fatto, si riunisce in un unico atto di accertamento indirizzato sia alla consolidante sia alla consolidata, le risultanze dei controlli sui redditi di quest'ultima, in luogo del precedente modello di doppio livello di accertamento come disciplinato dalla circolare n. 60 del 2007. L'atto unico, di fatto, genera un litisconsorzio necessario tra il soggetto destinatario della rettifica del proprio reddito e la società o ente consolidante, entrambi solidalmente responsabili delle obbligazioni derivanti dall'accertamento. Quindi, come osservato dall'agenzia delle entrate, la norma impedisce che sulla medesima pretesa impositiva intervengano decisioni tra loro contrastanti, dall'altra razionalizza e agevola il diritto di difesa del contribuente, assicurando a entrambi i coobbligati la partecipazione a tutte le fasi del procedimento di accertamento e dell'eventuale contenzioso. Le modifiche in questione, infatti, si applicano anche nell'ambito della procedura di accertamento con adesione.

Quindi, la rettifica sulla consolidata si ribalta sulla consolidante e viene contestata mediante l'emissione di un atto unitario fatta eccezione per alcune fattispecie quali, ad esempio, le rettifiche connesse alla disciplina dei crediti di imposta esteri di cui all'articolo 165 del Tuir.

Il periodo transitorio. Particolare problematica si poneva con riferimento alla gestione del periodo transitorio e su questo interviene l'ultimo paragrafo della circolare nel quale si chiarisce le nuove disposizioni sono entrate in vigore il 1° gennaio 2011, con riferimento ai periodi di imposta per i quali, alla predetta data, sono ancora pendenti i termini di cui all'articolo 43 del dpr n. 600/1973. Quindi, l'emissione dell'atto unico e il procedimento di adesione unica riguardano, pertanto, anche le rettifiche per le quali, alla predetta data, pur essendo in corso attività istruttorie (processi verbali consegnati, adesioni in corso ecc.) non è ancora stato emesso un atto di accertamento. Se invece alla fine del 2010 sia già stato emesso un provvedimento amministrativo mediante atti basati sul “doppio livello”, non è più possibile procedere mediante l'atto unico e i relativi procedimenti connessi, essendosi già formalizzata la pretesa dell'amministrazione in base al precedente regime.

Pertanto, nell'ipotesi in cui risulti già emesso, alla data del 31 dicembre 2010, anche solo un atto di accertamento di primo livello, il procedimento deve concludersi mediante le previgenti regole fondate sul doppio livello di accertamento.

Stesse modalità devono essere seguite quando devono essere conclusi i procedimenti di accertamento relativi a rettifiche di perdite della consolidata trasferite alla fiscal unit, e utilizzate in compensazione dalla consolidante solo in anni d'imposta successivi a quello oggetto di rettifica nell'ipotesi di notifica di un atto di primo livello nei confronti della consolidata con il quale è stata rettificata la perdita dichiarata e trasferita al consolidato ovvero di un atto di secondo livello (per lo stesso anno d'imposta) nei confronti della consolidante con il quale è stata rettificata la perdita trasferita nella dichiarazione del consolidato (modello Cnm), senza liquidazione di una maggiore imposta.

Istanza per lo scomputo delle perdite. La caratteristica della nuova procedura di accertamento è quella della facoltà di utilizzo delle perdite ancora spendibili a fronte del maggior reddito accertato mediante la presentazione di una apposita istanza.

La circolare chiarisce come l'istanza vada presentata unicamente in forma telematica e la presentazione in altra forma non consente lo scomputo in questione. In merito alla verifica delle perdite utilizzabili, il documento di prassi indica come lo stesso deve essere meramente cartolare circa l'effettiva indicazione in dichiarazione senza entrare nel merito in ordine ad ogni valutazione riguardante l'effettiva spettanza.

Accertamento con adesione. Il documento di prassi ricorda come Il procedimento disciplinato dall'articolo 9-bis del decreto legislativo n. 218 del 1997 trova applicazione in tutte le ipotesi di accertamento con adesione previste dal medesimo decreto e dunque anche in relazione all'adesione sul contenuto dei pvc e degli inviti al contraddittorio. In ogni caso, in tale particolare forma nell'ambito del consolidato, la presenza di entrambi i soggetti non è condizione necessaria per la chiusura dell'adesione. Infatti, l'impugnazione dell'atto da parte di un solo soggetto, non comporta rinuncia all'istanza di accertamento con adesione anche da parte dell'altro.

Rettifiche di interessi passivi. Molteplici sono le ipotesi di rettifica della deduicibilità degli interessi passivi all'interno del consolidato, in considerazione del fatto che nella fiscal unit vi è di fatto la possibilità di compensare Rol eccedente e interessi passivi indeducibili. In particolare, non potranno essere interessate dalla disciplina dell'atto unico, quelle contestazioni aventi ad oggetto la rettifica del Rol eccedente trasferito al consolidato e utilizzato per la deduzione, ai sensi del comma 7 dell'articolo 96 del Tuir, degli interessi passivi ed oneri assimilati generatisi in capo ai soggetti partecipanti al consolidato e da questi non dedotti. In tal caso, la rettifica dell'importo del Rol trasferito dalla consolidata ha determinato, nella dichiarazione del consolidato, un'indebita deduzione di maggiori interessi o oneri assimilati effettuata per masse. Quindi, si dvrà emettere un atto nei confronti della consolidata con il quale viene rettificato l'importo del Rol trasferito al consolidato, e un separato atto riferito alla dichiarazione del consolidato (modello Cnm) nel quale è recuperata l'indebita deduzione.

Contenzioso. Anche in tale ipotesi, vi è litisconsorzio necessario che garantisce, anche nella fase processuale, la gestione unitaria dell'obbligazione tributaria contenuta nell'atto unico, al fine di evitare decisioni fra loro contrastanti sulla medesima pretesa impositiva e l'impugnazione può essere proposta tanto dalla consolidata che dalla consolidante.

Ai fini della iscrizione a ruolo, secondo l'agenzia delle entrate, si applicano le disposizioni contenute nell'articolo 15 del dpr n. 602 del 1973 e dell'articolo 68 del dlgs n. 546 del 1992.

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