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Conferimento, calcoli doppi

L’esistenza di due periodi di imposta nell’esercizio in cui avviene il conferimento di un’impresa individuale in società rende necessario procedere alla determinazione del reddito dei singoli periodi. Al riguardo, l’articolo 110, comma 5 del Tuir stabilisce che nelle ipotesi di periodo d’imposta superiore o inferiore a 12 mesi, i redditi derivanti da alcuni componenti positivi e negativi sono ragguagliati alla durata di esso.
In modo particolare, la norma riguarda la svalutazione dei crediti e gli ammortamenti dei beni materiali. Per tali componenti negativi occorre, quindi, procedere con il criterio del pro rata temporis, calcolando i dodicesimi di “competenza” di ciascun periodo di imposta.
Per quanto riguarda le svalutazioni su crediti, le stesse verranno effettuate da entrambi i soggetti interessati al conferimento, con riferimento ai crediti esistenti alla chiusura del periodo di imposta dell’impresa individuale e con riferimento ai crediti esistenti al 31 dicembre nella società. Ogni soggetto provvederà a calcolare lo 0,50% di cui all’articolo 106 del Tuir e l’importo così ottenuto dovrà essere ragguagliato alla durata di ciascuna frazione di periodo.
In capo al conferente, gli ammortamenti dei beni materiali conferiti vengono effettuati ragguagliando la quota di ammortamento ai giorni che intercorrono fra l’inizio del periodo d’imposta e la data di efficacia del conferimento.
Maggiore incertezza sussiste con riguardo alla deduzione delle spese relative a più esercizi (spese di pubblicità, oneri pluriennali eccetera) e dei beni immateriali (marchi, brevetti, eccetera); per la deduzione di tali voci, infatti, il Tuir non stabilisce espressamente alcun ragguaglio ad anno. Pertanto, una prima soluzione è quella secondo cui in ciascuno dei due periodi d’imposta dell’esercizio si debba imputare una quota intera di deduzione. Tale conclusione si potrebbe desumere dalla risoluzione n. 82/2003 laddove si legge: «Il ragguaglio alla superiore o minore durata del periodo di imposta…si applica a quei componenti negativi di reddito la cui deducibilità è stabilita forfetariamente sulla base di percentuali che sono state calcolate in ragione della normale durata del periodo d’imposta pari a dodici mesi. Ne sono un classico esempio le quote di ammortamento dei beni materiali…ne consegue che il ragguaglio alla durata del periodo d’imposta non si applica, invece, a quei componenti negativi la cui deduciiblità è stabilita in misura fissa indipendentemente dalla durata del periodo di imposta…».
La seconda soluzione è quella secondo cui anche per le immobilizzazioni immateriali deve prevalere il comportamento adottato a livello contabile-civilistico che dovrebbe correttamente prevedere il ragguaglio ad anno. Pertanto, seppure in assenza di una espressa previsione normativa, e per ragioni di sistematicità, si ritiene preferibile effettuare il ragguaglio su base annua anche ai fini fiscali.
Analogo ragionamento può essere svolto per i cosiddetti costi pluriennali (per esempio, spese incrementative su beni di terzi, spese di impianto).
Ulteriore fattispecie da esaminare è quella dei componenti positivi o negativi la cui tassazione o deduzione è stata differita per disposizione di legge; è il caso, ad esempio, delle plusvalenze patrimoniali frazionate in più esercizi. L’articolo 86, comma 4, del Tuir stabilisce che le plusvalenze concorrono a formare il reddito per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, a scelta del contribuente, in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto. La ripartizione in quote costanti avviene, quindi, negli esercizi successivi; nel conferimento l’esercizio resta unico ma si divide in due periodi di imposta.
Dal punto di vista letterale se ne dovrebbe dedurre che nei due autonomi periodi d’imposta dovrebbe gravare un’unica quota di plusvalenza frazionata; motivi di ordine sistematico inducono, al contrario, ad affermare che ognuno di essi sarà gravato di un’intera quota costante delle plusvalenze, nella convinzione che il termine «esercizio» utilizzato nell’articolo 86, comma 4 del Tuir sia sinonimo di periodo d’imposta. Una conferma è nelle istruzioni alla dichiarazione dei redditi (rigo RF7 di Unico), dov’è precisato che le plusvalenze realizzate concorrono a formare il reddito per l’intero ammontare nel periodo d’imposta (e non nell’esercizio) in cui sono realizzate o in quote costanti nel periodo stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto.

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