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Conferimenti nel mirino del fisco

L’amministrazione finanziaria riqualifica il conferimento d’azienda seguito dalla cessione della partecipazione come un’unica operazione di cessione d’azienda. Senza riconoscere autonomia ai singoli atti presentati per la registrazione e invocando l’articolo 20 del Dpr 131/1986, l’imposta di registro è così accertata e liquidata unitariamente, anziché atto per atto, e in misura proporzionale anziché fissa.
Secondo questa impostazione, il conferimento d’azienda e la successiva cessione della partecipazione produrrebbero gli stessi effetti giuridici ed economici di una cessione d’azienda e sarebbero posti in essere al solo fine di eludere il pagamento dell’imposta di registro in misura proporzionale.
La questione è alquanto delicata e controversa. L’orientamento del Fisco, infatti, non sempre trova conforto nella giurisprudenza di merito (Ctr Lombardia 519/2014; Ctp Milano 168/2012; Ctp Emilia Romagna 69/2012), per lo più favorevole al contribuente. Presso quella di legittimità, invece, si è consolidato un indirizzo favorevole alla pretesa dell’Erario di tassare più atti come un unico atto, attribuendo all’articolo 20 citato in precedenza il ruolo di norma antielusiva (Cassazione, sentenze 21770/2014; 6405/2014; 28259/2013; 16345/2013). Secondo la Suprema corte questa norma consentirebbe di dare rilievo agli interessi effettivamente perseguiti dalle parti, facendo sì che una pluralità di negozi strutturalmente collegati possano considerarsi, ai fini della tassazione, come un fenomeno unitario.
L’indirizzo suscita forti perplessità e pare frutto di forzature interpretative. In linea con la natura di imposta d’atto del tributo di registro, la funzione dell’articolo 20 è quella di ancorare la tassazione dell’atto sottoposto a registrazione ai soli effetti giuridici da questo prodotti. Effetti che vanno identificati con quelli civilistici: l’imposta, infatti, si applica agli atti indicati nella Tariffa allegata al Dpr 131/1986, che riprende i tipi negoziali disciplinati dal Codice civile.
Il potere di riqualificazione consentito dall’articolo 20 dovrebbe dunque intendersi come limitato all’individuazione della sostanza giuridica del singolo atto sottoposto a registrazione. Lo scopo è proprio quello di togliere rilievo agli effetti voluti dalle parti e di superare qualificazioni giuridiche inesatte o artificiose. Secondo questa interpretazione, la norma non consente la riqualificazione unitaria degli effetti economici di una serie concatenata di atti, poiché l’imposta di registro si applica atto per atto, senza che possano assumere rilievo elementi estranei e tantomeno la volontà delle parti.
L’orientamento del Fisco, avallato dalla giurisprudenza di legittimità, riqualifica ciascun negozio non per tassare gli effetti giuridici propri, ad esempio, del conferimento d’azienda o della cessione della partecipazione (come prescrive l’articolo 20), ma il risultato economico finale. Questo senza tenere conto del fatto che la normativa non è antielusiva e che quando il legislatore ha voluto dar rilievo al collegamento tra una pluralità di atti in funzione antielusiva lo ha fatto espressamente.
La dottrina ha già sottolineato, inascoltata, l’arbitrarietà di tale indirizzo interpretativo che finisce con lo svolgere una pericolosa funzione creativa di fattispecie imponibili.
D’altra parte non pare corretto rimediare all’assenza di una base normativa affermando l’esistenza nell’ordinamento tributario, di una clausola generale antielusiva fondata sull’articolo 53 della Costituzione o sulle disposizioni dell’articolo 37-bis del Dpr 600/1973. Infatti, l’articolo 53 è norma d’indirizzo, rivolta al solo legislatore, che individua nella capacità contributiva e nella progressività i limiti alla creazione di fattispecie imponibili.
Quanto all’articolo 37-bis, non è applicabile all’imposta di registro: il richiamo agli articoli 31 e seguenti del Dpr 600/1973, operato dall’articolo 53-bis del Dpr 131/1986, riguarda le sole norme procedurali e non anche l’articolo in questione, la cui valenza sostanziale (creatrice di nuove fattispecie imponibili) è fuori discussione.

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