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Composizione, passivo deducibile

La composizione della crisi da sovraindebitamento prende in prestito le regole fiscali del concordato preventivo. E la liquidazione giudiziale quelle del fallimento. Così, nella composizione della crisi, come nel concordato preventivo, la perdita sul credito subita dal creditore dovrebbe essere deducibile. È questa la conclusione a cui si giunge analizzando le caratteristiche delle due nuove procedure dedicate ai piccoli imprenditori – introdotte dal decreto legge 179/2012, che ha modificato la legge 3/2012 –, per molti versi analoghe ai meccanismi “tradizionali” del concordato preventivo e del fallimento.
Le nuove procedure, applicabili dal 18 gennaio 2013, creano situazioni significative sia in capo al debitore, che vede ridotto sensibilmente il suo debito, sia in capo al creditore, che vede falcidiato in tutto o in parte il suo credito. Ma il testo unico delle imposte sui redditi (il Tuir, Dpr 917/86) non regola gli effetti di queste procedure. Occorre quindi analizzare sia l’articolo 101, comma 5, sia l’articolo 88 del Tuir per valutare se sotto il profilo interpretativo sia possibile risolvere la problematica senza attendere specifici interventi legislativi, come è accaduto di recente in materia di ristrutturazione del debito (articolo 182 della legge fallimentare) e piani attestati di risanamento (articolo 67 della legge fallimentare).
L’accordo di composizione della crisi presenta diverse analogie con l’istituto del concordato preventivo previsto dagli articoli 160 e seguenti della legge fallimentare. Infatti, come nel concordato preventivo, l’accordo, una volta raggiunto, vincola tutti i creditori, sia quelli che vi hanno aderito, sia quelli dissenzienti o estranei. In entrambi i casi la perdita parziale o totale sul credito assume i requisiti della certezza e della precisione a seguito dell’omologazione del piano (che deve avere ricevuto il voto favorevole dei creditori che rappresentano almeno il 60% del valore del credito) da parte del giudice delegato. Da questa premessa si dovrebbe poter concludere che la perdita sul credito subita dal creditore assume connotati analoghi alla perdita da concordato preventivo, deducibile in base all’articolo 101, comma 5, del Tuir.
Nel dettaglio, l’articolo 101, comma 5, del Tuir, al primo periodo, statuisce la legittimità della deduzione e poi, al secondo periodo, definisce il momento della deduzione. Il primo periodo afferma che non è necessario dimostrare la sussistenza degli elementi certi e precisi a sostegno della deducibilità, se la perdita deriva da procedure concorsuali.
L’articolo 6 della legge 3/12 afferma che è soggetto all’accordo di composizione della crisi il debitore di piccole dimensioni che non è ammesso a «procedure concorsuali diverse da quelle regolate dal presente capo». Dalla disposizione si evince quindi che il piano di composizione della crisi è una «procedura concorsuale»; e ciò porta a concludere che per dedurre la perdita sul credito non dovrebbe essere necessario dotarsi di elementi certi e precisi.
Quanto al momento della deduzione, nel concordato preventivo esso coincide con il decreto di ammissione alla procedura. Mentre per la composizione della crisi da sovraindebitamento sarebbe ragionevole fissare la data della possibile deduzione con quella del decreto di omologa del piano, quando ciascun creditore conosce l’esito del pagamento del suo credito e, quindi, conosce anche l’entità della perdita.
Anche la posizione del debitore nella composizione della crisi, che vede in certa parte ridotto il suo debito, è analoga a quella del debitore nel concordato preventivo, regolata sul piano fiscale dall’articolo 88, comma 4, del Tuir. Quindi, anche nella composizione della crisi non dovrebbe essere imponibile la sopravvenienza attiva, senza alcuna condizione, come stabilisce il primo periodo dell’articolo 88, comma 4.
Per contro, il debitore che si assoggetta alla procedura di liquidazione giudiziale si trova in una situazione che presenta molte assonanze con il fallimento. Come nel fallimento, il creditore della liquidazione giudiziale non conosce con esattezza l’entità del credito che potrà incassare. Quindi, quando la procedura di liquidazione è omologata, la perdita sul credito potrebbe essere integralmente deducibile, salva la facoltà del creditore di attendere il momento in cui avrà assoluta contezza della perdita effettiva, per dedurre solo in questo successivo momento la perdita concretamente subita.

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