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Compensi, deduzione vincolata

Sono indeducibili dal reddito d’impresa i compensi corrisposti agli amministratori di società di capitali in assenza della delibera assembleare in quanto civilisticamente non spettanti. È quanto emerge dal consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità che si è formato in questi anni, e che ha tratto origine dalla sentenza delle sezioni unite della Cassazione del 29/8/2008, n. 21933, secondo cui in assenza di una specifica previsione statutaria e di una preventiva delibera dell’assemblea dei soci al riguardo, l’attribuzione delle somme comporta l’emersione di un debito dell’amministratore nei confronti della società. Hanno aderito all’interpretazione delle sezioni unite le sentenze del 28/10/2015, n. 21953, del 4/12/2015, n. 24768 e dell’8/6/2016, nn. 11779, 11780 e 11781. Preliminarmente è opportuno osservare che l’articolo 2389, comma 1, c.c. stabilisce che «i compensi spettanti ai membri del consiglio di amministrazione e del comitato esecutivo sono stabiliti all’atto della nomina o dall’assemblea». La questione è stata affrontata anche in altre occasioni da parte della Corte di cassazione, che con la sentenza 19/7/2013, n. 17673, ha affermato che l’attività di amministratore di società rientra, ai fini delle imposte sui redditi, nei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa svolti senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato soggetto nell’ambito di un rapporto unitario e continuativo senza impiego di mezzi organizzati, senza alcun vincolo di subordinazione e con retribuzione periodica e prestabilita. Con tale sentenza si è dunque voluto affermare che l’attività di amministratore di società è per sua natura una funzione che necessita di un compenso al soggetto interessato.

Ulteriore principio di rilievo è stato affermato nella già citata sentenza delle sezioni unite n. 21933/2008 in cui è stato precisato che il compenso spettante all’amministratore deve essere determinato o nello statuto della società ovvero da parte dell’assemblea dei soci con apposita delibera, con la conseguenza che deve considerarsi nulla l’attribuzione del compenso in assenza di tale delibera. In particolare la sentenza evidenzia che gli amministratori non possono autonomamente determinare il proprio compenso e ottenere successivamente una ratifica da parte dell’assemblea che approva il bilancio nei cui costi è stato inserito anche il compenso in questione. L’approvazione del compenso da parte dell’assemblea può avvenire contestualmente all’approvazione del bilancio solamente se è provato che «l’assemblea convocata soltanto per l’esame e l’approvazione del bilancio, essendo totalitaria, abbia anche espressamente discusso e approvato una specifica proposta di determinazione dei compensi agli amministratori». Secondo la Cassazione, quindi, la norma di cui al citato articolo 2389 c.c. deve ritenersi inderogabile, e in assenza della delibera il costo deve ritenersi indeducibile per carenza dei requisiti di certezza e inerenza. Un richiamo alla sentenza in esame (n. 21933/2008) è contenuto anche nella successiva sentenza n. 21953/2015 in cui è stato stabilito che la violazione dell’articolo 2389 c.c. inficia in modo insanabile la validità della delibera dell’assemblea di approvazione del bilancio poiché contiene un’autodeterminazione del compenso agli amministratori. Nella stessa pronuncia è stato anche affermato che il mancato rispetto del precetto di cui all’articolo 2389 c.c. non comporta alcun abuso del diritto in materia tributaria, poiché a fronte dell’indeducibilità del compenso in capo alla società non vi può essere alcuna tassazione in capo all’amministratore percettore del compenso, e che comunque le aliquote di norma applicabili alle persone fisiche, in quanto progressive, comportano una tassazione superiore rispetto al risparmio fiscale in capo alla società.
Nelle tre citate sentenze dell’8/6/2016 (nn. 11779, 11780 e 11781) la Corte di cassazione ha nuovamente affermato che qualora la determinazione del compenso spettante agli amministratori di società di capitali non sia stabilito nell’atto costitutivo, è necessaria una delibera assembleare che non può in alcun modo considerarsi «incorporata» nella delibera che approva il bilancio della società, e ciò per una serie di motivi:

– l’articolo 2389 c.c. deve considerarsi norma imperativa e inderogabile in quanto riguardante il funzionamento della società, ed è dettata anche nell’interesse pubblico al regolare svolgimento dell’attività economica, oltre che dalla previsione di un delitto della percezione di compensi non previamente deliberati dall’assemblea (articolo 2630, comma 2, c.c., abrogato dall’articolo 1 del dlgs n. 61/2002);

– nel codice civile sono previste due distinte previsioni normative, una per l’approvazione del bilancio (articolo 2364, n. 1) e una per la determinazione dei compensi agli amministratori (articolo 2389);

– l’approvazione del bilancio non libera gli amministratori dalla responsabilità sulla gestione della società (articolo 2434 c.c.);

– la volontà della società si forma nelle delibere assunte dall’assemblea dei soci e le delibere tacite contrasterebbero con tale fondamentale principio.

Dalle considerazioni riportate emerge che l’approvazione del bilancio, pur contenente al suo interno il costo sostenuto per il compenso agli amministratori, non è mai idonea a rendere certo (e deducibile) il costo, salvo che un’assemblea convocata solo per l’approvazione del bilancio non abbia espressamente discusso e approvato la proposta di determinazione del compenso agli amministratori.

L’orientamento della giurisprudenza di legittimità descritto è stato oggetto di critiche da parte della dottrina, che in primo luogo ha osservato che le sezioni unite si sono occupate della validità civilistica del compenso degli amministratori e in particolare che il compenso non può essere preteso se non vi è un’espressa volontà dell’assemblea dei soci. Sarebbe tuttavia discutibile che un simile principio possa estendersi in automatico anche alla sfera fiscale, poiché il presupposto per la deduzione del costo non è la presenza di una delibera dell’assemblea, bensì il rispetto delle condizioni poste dal Tuir: la certezza e/o la determinabilità, l’inerenza e la competenza. Nelle motivazioni della sentenza è comunque scritto che i compensi non sono deducibili proprio per carenza dei requisiti di certezza e di inerenza. Ulteriore critica riguarda l’impatto formale non sostanziale dell’articolo 2389 c.c., poiché la spettanza del compenso agli amministratori non sarebbe in alcun modo subordinata alla presenza di una delibera, e la ratio di tale disposizione consisterebbe nell’evitare che gli amministratori possano in autonomia liquidarsi il proprio compenso, senza che chi li abbia nominati si esprime in tal senso. In ogni caso, è nella natura del rapporto di mandato che lega gli amministratori alla società che si trova il diritto di chi gestisce la società di ottenere una remunerazione. In altre parole, il compenso spettante agli amministratori deve essere quantificato in funzione dell’attività legittimamente ed effettivamente svolta, e che la pretesa di ottenere un compenso abbia natura di diritto soggettivo, con la conseguenza che in assenza di espressa previsione da parte dell’assemblea la determinazione può essere chiesta al giudice ai sensi dell’articolo 2233 c.c.

Sandro Cerato

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