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Cessioni d’azienda, non sempre l’esenzione Iva è un vantaggio

La cessione d’azienda, ai fini Iva, fruisce di un trattamento agevolato del quale però le imprese italiane, sovente, farebbero volentieri a meno. È noto che quando il trasferimento di una universalità di beni configura una cessione d’azienda, l’operazione è sì esclusa dalla sfera di applicazione dell’Iva, ma soggiace all’imposta di registro proporzionale, la quale, a differenza dell’Iva, che è in via di principio neutrale, costituisce un costo. Da qui, da un lato, lo stimolo per i contribuenti di aggirare questo regime fiscale (in altre parole, di evadere l’imposta di registro) frazionando l’operazione in una serie di cessioni di singoli beni soggette all’Iva e, dall’altro, l’atteggiamento sospettoso dell’amministrazione finanziaria nei confronti di cessioni plurime che potrebbero dissimulare il trasferimento di un complesso aziendale. La contrapposizione, però, non può essere espressa in termini semplicistici. Molto spesso, vengono in rilievo questioni di fatto o di diritto in merito all’oggetto dell’operazione, che possono essere complicate dalla non perfetta coincidenza della nozione di azienda da assumere ai fini dell’Iva, tributo armonizzato a livello comunitario, con quella «domestica» ai fini civilistici e dell’imposta di registro.

La disciplina tributaria. Secondo l’art. 2555 del codice civile, l’azienda è il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa. È a questa definizione, chiarita dai numerosi contributi della dottrina e dall’altrettanto ricca esperienza giurisprudenziale, che occorre fare riferimento per l’applicazione del regime tributario. Ci si limita qui a ricordare che, da un lato, affinché si configuri un trasferimento di azienda non è necessario che siano ceduti tutti gli elementi che la compongono e, dall’altro, che il trasferimento di singoli beni allo stesso acquirente, realizzato con una serie di atti frazionati nel corso del tempo, può essere riqualificato come cessione d’azienda, con le conseguenti ripercussioni di ordine fiscale (non solo la tassazione proporzionale a registro, ma l’indetraibilità per il cessionario dell’Iva indebitamente fatturata dal cedente). È invece indispensabile che i singoli beni siano legati da un rapporto di complementarità e formino un complesso organico finalizzato allo svolgimento di un’attività d’impresa. Va sottolineato che, in presenza di un complesso di beni qualificabile come azienda e soggetto quindi all’imposta proporzionale di registro, non è ammissibile isolare alcuni cespiti per assoggettarli all’Iva, in virtù di un preteso regime di specialità desunto dalle disposizioni sull’imposta. Così, per esempio, il marchio trasferito insieme all’azienda non deve essere assoggettato all’Iva a motivo del fatto che l’art. 3 del dpr 633/72 qualifica espressamente prestazione di servizi la cessione di diritti immateriali: l’unitarietà del bene «azienda», infatti, fa venire meno l’individualità dei beni e diritti che la compongono (salvo quanto si dirà a proposito delle aliquote dell’imposta proporzionale di registro). Venendo al regime Iva, l’esclusione delle cessioni d’azienda dal campo di applicazione dell’imposta è sancita dall’art. 2, terzo comma, lett. b) del dpr 633/72, secondo cui non si considerano cessioni di beni «le cessioni e in conferimenti in società o altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami di azienda». La disposizione si fonda sull’art. 5, par. 8, della sesta direttiva (ora art. 19 della direttiva 2006/112/Ce del 28 novembre 2006), il quale stabilisce che «in caso di trasferimento a titolo oneroso o gratuito o sotto forma di conferimento a una società di una universalità totale o parziale di beni, gli stati membri possono considerare che non è avvenuta alcuna cessione di beni e che il beneficiario succede al cedente». La norma comunitaria non ha carattere vincolante, ma attribuisce agli stati membri la facoltà di non tassare le cessioni totali o parziali di aziende; essa, inoltre, accorda agli stati che decidano di avvalersi di questa facoltà la possibilità «di adottare le disposizioni necessarie a evitare distorsioni della concorrenza, qualora il cessionario non sia un soggetto passivo totale», nonché «le misure utili a prevenire l’elusione o l’evasione fiscale». Pur essendo esclusa dalla sfera di applicazione dell’Iva, la cessione d’azienda è un’operazione che conferisce il diritto alla detrazione. Nella normativa interna, le cessioni d’azienda sono classificate tra le operazioni con diritto alla detrazione nell’art. 19, comma 3, lettera c), per cui è detraibile, per esempio, l’imposta relativa alla provvigione dell’intermediario, alla consulenza per la valutazione dei cespiti, alla parcella del notaio. Se però il cedente determina l’imposta ammessa in detrazione con il meccanismo del pro rata, al fine di non alterare la determinazione della percentuale di detrazione, il comma 2 dell’art. 19-bis stabilisce che, per il calcolo della percentuale, non si tiene conto del ricavato della cessione dell’azienda. Queste disposizioni non trovano riscontro diretto nella normativa comunitaria, dove il percorso per arrivare ad affermare la sussistenza del diritto alla detrazione è più articolato. La corte di giustizia Ue, invero, è pervenuta alla stessa soluzione statuita dalla norma interna non in base a una disposizione specifica, bensì in base ai principi generali.

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