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Cessione totale, registro al 3%

La cessione dell’intero capitale sociale di una società è equiparato alla cessione d’azienda e come tale deve scontare l’imposta di registro in misura proporzionale del 3%. È quanto emerge dalla lettura della sentenza n. 1252/2016 della Commissione tributaria regionale Toscana, in cui i giudici hanno avallato l’interpretazione dell’Agenzia delle entrate che «ha correttamente ritenuto che una operazione di questo tipo sia equiparabile, quanto al risultato pratico conseguito, a una cessione di azienda e quindi ha ritenuto che debba essere assoggettata al medesimo regime tributario».

La sentenza offre lo spunto per analizzare la questione della possibile equiparazione, ai fini dell’imposta di registro, dell’operazione di cessione di quote e di cessione di azienda, e in particolare applicando l’articolo 20 del Dpr 131/86, secondo cui «l’imposta è applicata secondo la natura intrinseca e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente». Prima di analizzare il contenuto della riportata disposizione, è bene ricordare il regime di tassazione ai fini dell’imposta di registro delle due operazioni in questione, ossia la cessione delle partecipazioni sociali e la cessione dell’azienda. La prima delle due operazioni è disciplinata dall’articolo 11 della Tariffa, parte I, allegata al Dpr 131/86, secondo cui l’imposta è applicata nella misura di fissa di euro 200 per tutte le «scritture private autenticate aventi per oggetto la negoziazione di quote di partecipazione in società». Per quanto riguarda la cessione d’azienda, ai fini dell’imposta di registro il valore dell’azienda è tassato con l’aliquota più elevata se nell’atto il prezzo complessivo non viene suddiviso tra le singole categorie di beni. Se dal punto di vista del prelievo fiscale la cessione d’azienda a titolo oneroso costituisce un’operazione soggetta a imposta di registro ed esclusa da Iva (art. 2, co. 3, lett. b, del dpr 633/72), non di meno da essa discendono importanti riflessi anche in tale ambito impositivo, sia in capo al cedente che in capo al cessionario. Ai sensi degli artt. 2 e 3 co. 1 lett. b) del dpr n. 131/86, gli atti aventi per oggetto il trasferimento di aziende esistenti nel territorio dello Stato italiano sono soggetti all’imposta di registro (sia che siano redatti in forma scritta, sia in presenza di un accordo verbale. Pur costituendo un complesso avente destinazione unitaria, l’azienda è comunque un coacervo di singoli beni che, nel contesto di una cessione d’azienda, vengono trasferiti a terzi con un medesimo atto. L’art. 23 del dpr 131/86 stabilisce che quando un atto ha per oggetto più beni o diritti si applica:

sull’intero valore dell’atto, l’aliquota più elevata tra quelle applicabili ai singoli beni o diritti in esso racchiusi;
a meno che nell’atto vengano previsti corrispettivi distinti per i singoli beni o diritti, nel qual caso è possibile applicare in corrispondenza di ciascuno l’aliquota espressamente prevista.Le aliquote applicabili sui beni e diritti immobiliari sono recate dall’art. 1 della Tariffa allegata al dpr 131/86, tenendo conto che l’aliquota applicabile ai trasferimenti immobiliari è pari al 9%, e del 12% relativamente ai terreni agricoli trasferiti a soggetti che non hanno la qualifica di coltivatore diretto o imprenditore agricolo professionale (Iap). Sui beni e i diritti diversi da quelli immobiliari si applica invece l’aliquota del 3%, di cui all’art. 9 della Tariffa allegata al dpr n. 131/86 (tale aliquota trova applicazione anche con riferimento all’avviamento dell’azienda). Ne consegue, dunque, che nel caso in cui nella cessione d’azienda siano compresi uno o più beni o diritti immobiliari diviene quanto mai opportuno redigere l’atto evidenziando separatamente la parte di corrispettivo pattuita riferibile, se non ai singoli beni e diritti, quanto meno alle «categorie» di beni raggruppate in funzione dell’aliquota di imposta di registro applicabile (con separata indicazione della parte di corrispettivo riconosciuta a titolo di avviamento).

Come anticipato, la riqualificazione della cessione di partecipazioni in cessione d’azienda troverebbe il suo fondamento nell’articolo 20 del Dpr 131/86, secondo cui l’imposta di registro va applicata prescindendo dal titolo o dalla forma apparente, ma tenendo conto dell’intrinseca natura e degli effetti giuridici degli atti. Tale norma, secondo l’Amministrazione finanziaria, costituirebbe una sorta di norma antielusiva nell’ambito dell’imposta di registro, anche se tale considerazione andrebbe rivista alla luce dell’inserimento della norma generale sull’abuso del diritto di cui all’articolo 10-bis della legge 212/2000. Il tema dell’applicabilità dell’articolo 20 al tema in esame è stato oggetto anche di analisi anche nello Studio n. 170-2011/T del Consiglio nazionale del Notariato, secondo cui non appare corretta la ricostruzione operata dall’Amministrazione finanziaria, e ciò per diversi ordini di motivi. In primo luogo nell’imposta di registro esistono diverse disposizioni in virtù delle quali l’atto è tassato senza tener conto della sua qualificazione ed efficacia giuridica cosicché solo per queste ipotesi sussiste il diritto di disconoscere il comportamento delle parti diretto a conseguire, oltre agli effetti tipici dell’atto, anche effetti diversi e indiretti. Secondo il Notariato, infatti, nessuna elusione sembra realizzarsi nel caso di specie, poiché si tratta piuttosto di un’ipotesi di legittima scelta di un tipo negoziale invece di un altro. L’attività riqualificatoria operata dall’Amministrazione finanziaria in applicazione dell’articolo 20 del Dpr 131/86 non può in alcun modo travalicare lo schema negoziale tipico nel quale l’atto risulta inquadrabile, altrimenti si perverrebbe a un’artificiosa costruzione di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta e comportante differenti effetti giuridici. In altre parole, precisa lo Studio del Notariato, non si deve ricercare un presunto effetto economico dell’atto tanto più se e quando lo stesso è il medesimo per due negozi tipici diversi per gli effetti giuridici che si vogliono realizzare.

Sandro Cerato

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