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Cessione beni, l’Iva è italiana rispondendo a due requisiti

Affinché una cessione di beni o una prestazione di servizi sia soggetta all’Iva in Italia, è necessario anche il presupposto territoriale. Occorre cioè che il luogo dell’operazione, stabilito applicando i criteri convenzionali fissati dalla normativa comunitaria dell’imposta, ricada nel territorio italiano. In caso contrario, l’operazione è estranea alla sfera nazionale, ove si qualifica «non soggetta» (o più comunemente «fuori campo»), anche se mantiene importanti collegamenti con la disciplina dell’imposta, sia di natura sostanziale (per esempio, il diritto di detrazione) che formale (obbligo di emissione della fattura ai sensi dell’art. 21, comma 6-bis, dpr 633/72). Le regole dell’ordinamento interno non sono però del tutto coincidenti con quelle comunitarie.

La regola generale per le cessioni di beni. Nella direttiva Iva (2006/112/Ce), la localizzazione delle cessioni di beni è disciplinata, in linea generale, dalle disposizioni degli articoli 31 e 32, secondo le quali:

a) se il bene viene spedito o trasportato dal fornitore o dall’acquirente o da un terzo, il luogo della cessione è quello in cui il bene si trova al momento iniziale della spedizione o del trasporto a destinazione dell’acquirente;

b) se il bene non viene spedito o trasportato, il luogo della cessione è quello in cui il bene si trova al momento della cessione.

Alla regola generale si affiancano, come si dirà oltre, disposizioni speciali per alcuni casi particolari.

Nell’ordinamento interno, i criteri di localizzazione sono dettati dall’art. 7-bis del dpr n. 633/72; prima di esaminarli, è opportuno ricordare che costituiscono cessioni di beni quelle aventi a oggetto beni «materiali», compresi l’energia elettrica, il gas, il calore, il freddo e simili (art. 15, par. 1 della direttiva), mentre le cessioni aventi a oggetto beni o diritti «immateriali» costituiscono prestazioni di servizi.

Beni immobili e beni mobili. Le cessioni di beni immobili si considerano effettuate nel territorio dello stato se ivi è situato il bene; non assumono pertanto alcuna rilevanza le variabili di carattere soggettivo, come la sede, il domicilio o la residenza delle parti (cedente e cessionario). La nozione di beni immobili ai fini dell’Iva è stata introdotta solo di recente nell’ordinamento comunitario, con il regolamento n. 1042/2013, modificativo del regolamento n. 282/2011, che però sarà giuridicamente vincolante solo dal 1° gennaio 2017, sicché per il momento esso svolge una funzione di orientamento. In attesa, si può fare riferimento alle indicazioni fornite dall’agenzia delle entrate nella circolare n. 37/2011.

Per la localizzazione delle cessioni di beni mobili, oltre al requisito della esistenza fisica nel territorio dello stato, la legge prende in considerazione anche la posizione giuridica del bene: il comma 1 dell’art. 7-bis, infatti, stabilisce che le cessioni di beni mobili si considerano effettuate nel territorio dello stato (I) se si tratta di beni nazionali, comunitari o vincolati al regime della temporanea importazione (II) esistenti nel territorio stesso. Come per gli immobili, è quindi del tutto irrilevante il luogo in cui sono stabilite le parti (cedente e cessionario).

La norma interna non contempla la fattispecie delle cessioni di beni, anteriormente all’importazione, poste in essere dal soggetto che si considera debitore dell’imposta all’importazione, le quali, ai sensi del secondo comma dell’art. 32 della direttiva n. 112, si considerano effettuate nel territorio dello stato membro d’importazione (come pure le cessioni di beni successive, effettuate prima dell’importazione).

Secondo la regola generale appena illustrata, dunque, affinché la cessione di un bene mobile sia localizzata nel territorio dello stato è richiesta la coesistenza di due requisiti:

– uno di carattere giuridico, attinente alla condizione del bene, che deve essere nazionale, comunitario oppure vincolato al regime della temporanea importazione;

– uno di carattere materiale, dovendo il bene trovarsi fisicamente nel territorio dello stato al momento della cessione.

In difetto di uno dei due requisiti, pertanto, la cessione non si considera effettuata nel territorio dello stato.

Posizione giuridica del bene. Il primo requisito, che richiede che il bene sia nazionale, comunitario o vincolato al regime della temporanea importazione, deve evidentemente ritenersi insussistente se il bene è «allo stato estero», anche se si trova nel territorio dello stato in regime di transito oppure in un deposito doganale. Tale requisito, invero, non è previsto dalla normativa comunitaria, con la quale sembra anzi confliggere, alla luce di quanto dichiarato dalla corte di giustizia Ue nella sentenza 8 novembre 2012, C-165/11. In tale occasione la corte ha infatti chiarito che i depositi doganali non sono luoghi extraterritoriali ai fini dell’Iva, in quanto appartengono al territorio dello stato membro nel quale si trovano; di conseguenza, le cessioni di beni vincolati al regime di deposito doganale rientrano nel campo di applicazione dell’imposta, anche se possono essere esentate facoltativamente dagli stati membri. Questo perché, secondo le disposizioni della direttiva, il luogo della cessione è quello in cui i beni si trovavano al momento della vendita, senza che occorra distinguere a seconda che si tratti di beni comunitari oppure non comunitari.

Esistenza fisica. Quanto al secondo requisito richiesto dalla legge, ossia l’esistenza del bene nel territorio dello stato, se ne desume, sempre argomentando «a contrariis», che in difetto della presenza fisica la cessione dovrà considerarsi non territoriale. Di conseguenza, la vendita di un bene nazionale situato al di fuori del territorio italiano – per esempio, un bene che, al momento della cessione, si trova all’estero in posizione di temporanea esportazione – si qualifica come operazione extraterritoriale, sebbene si tratti di un bene nazionale e indipendentemente dai soggetti coinvolti e dal luogo in cui la transazione è perfezionata giuridicamente (elementi, questi, che non entrano in gioco per determinare il luogo dell’operazione ai fini Iva, nel senso che la cessione resta extraterritoriale anche se il contratto di vendita è stipulato in Italia tra due operatori nazionali). Questa conclusione ha più volte trovato conferma nella prassi. Affrontando la questione del trattamento della cessione di beni temporaneamente esportati, la risoluzione 22 dicembre 1982, n. 391613 chiarisce che tale cessione, avendo per oggetto beni mobili nazionali che, al momento dell’effettuazione dell’operazione, si trovavano all’estero, non rientra nel campo di applicazione dell’imposta per mancanza del presupposto della territorialità.

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