Nella cessione del contratto preliminare di compravendita di un immobile, in capo al cedente emerge un reddito tassabile per l’assunzione dell’obbligo di non essere presente al momento della stipula del contratto definitivo.
L’Agenzia delle entrate, con la risoluzione 19/1/2015 n. 6/E (si veda ItaliaOggi del 20/01/2015) è recentemente intervenuta, con una risposta a una istanza di interpello di un contribuente, persona fisica, sul trattamento tributario delle plusvalenze derivanti dalla cessione del contratto preliminare, avente a oggetto la cessione futura di una unità abitativa.
Come noto, nella prassi è assai frequente il ricorso allo strumento giuridico del contratto preliminare, mediante il quale le parti costituiscono un vincolo obbligatorio, relativamente alla vendita del bene, rinviando a un momento successivo la stipulazione dell’atto che trasferisce definitivamente la proprietà dello stesso; detto contratto, in effetti, rappresenta un documento con il quale il promittente compratore può, con il consenso dell’altro contraente, sostituire se stesso con altro soggetto che interverrà, in sede di stipula del contratto di compravendita, in qualità di effettivo acquirente.
La modificazione soggettiva può realizzarsi anche attraverso la cessione del contratto preliminare, con pagamento o senza pagamento di un corrispettivo, con la conseguenza che nasce la necessità di analizzare il trattamento tributario di detto trasferimento.
Come affermato dalla dottrina, il preliminare di compravendita si presta proprio a questa soluzione, giacché le modificazioni soggettive vengono attuate con la cessione del preliminare, secondo lo schema della cessione dei contratti, di cui all’art. 1406 c.c., in base al quale «ciascuna parte può sostituire a sé un terzo nei rapporti derivanti da un contratto con prestazioni corrispettive, se queste non sono state ancora eseguite, purché l’altra parte vi consenta».
Dal punto di vista dell’imposizione diretta, si evidenzia che non è presente, nel vigente Testo unico delle imposte dirette (dpr 917/1986), un’espressa disciplina, con la conseguenza che soltanto la dottrina ha fornito alcune indicazioni, differenziando la cessione «senza» corrispettivo, per la quale non emerge alcuna materia imponibile, da quella «con» corrispettivo, per la quale emerge materia imponibile, sia come componente del reddito d’impresa che come reddito diverso, di cui all’art. 67 del Tuir.
Fino all’emanazione della risoluzione oggetto del presente contributo, infatti, i pochi autori che si erano interessati alla fattispecie avevano espresso due indicazioni contrastanti, poiché da una parte si sosteneva la tesi della non tassabilità della cessione, in assenza di una precisa indicazione nelle disposizioni del Testo unico, nel rispetto del principio della certezza tributaria, mentre dall’altra parte si riteneva che il trasferimento di un contratto a «effetti obbligatori» producesse, comunque, materia imponibile, come reddito diverso, per l’assunzione di un obbligo di «fare, non fare o permettere», come prescritto dalla lettera l), del comma 1, dell’art. 67, dpr 917/1986.
Il documento di prassi in commento (ris. 6/E/2015) è andato a colmare un vuoto, sebbene in via interpretativa e limitatamente al trasferimento da persona fisica, nell’ambito della sfera giuridica privata e, pertanto, che opera al di fuori dell’ambito del regime d’impresa e di lavoro autonomo, affermando che in tal caso, trattandosi di una cessione con corrispettivo, in testa al cedente (promittente acquirente) si realizza una fattispecie impositiva, non ai sensi della lettera b), comma 1, dell’articolo 67 del Tuir ma ai sensi della lettera l), comma 1 del medesimo articolo.
In effetti, l’Agenzia delle entrate afferma che, nella fattispecie contemplata, che riguardava, appunto, una cessione di un contratto preliminare di una unità abitativa, per scelta del promittente acquirente, stante la mutata situazione del mercato immobiliare, «a essere ceduto non è il bene immobile ma il contratto preliminare relativo alla compravendita del bene immobile medesimo».
Pertanto, le Entrate precisano che, in presenza di corrispettivi percepiti per la cessione del preliminare, si concretizza la fattispecie prevista dalla citata lettera l), del comma 1, dell’art. 67 del Tuir, per assunzione dell’obbligo di fare, non fare o permettere e, nel caso specifico, per l’obbligo assunto dal cedente di non essere presente al momento della stipula del contratto definitivo, con la conseguente mancata sottoscrizione dello stesso.
Inoltre, l’Agenzia, richiamando le disposizioni contenute nel comma 2, dell’art. 71, del Tuir ha affermato che il reddito tassabile deve essere determinato, in tal caso, per differenza «fra l’ammontare percepito nel periodo d’imposta e le spese specificatamente inerenti alla sua produzione».
È necessario ricordare, inoltre, che se il soggetto che corrisponde il prezzo riveste la anche qualifica di «sostituto d’imposta», si rende applicabile la ritenuta a titolo di acconto, pari attualmente al 20%, con obbligo di rivalsa, ai sensi del comma 1, dell’articolo 25, dpr 600/1973.
Sebbene la fattispecie non sia stata contemplata nel documento di prassi indicato, stante le indicazioni contenute nello stesso, è possibile affermare che la fattispecie di cessione «senza» corrispettivo non assume alcuna rilevanza ai fini dell’imposizione sul reddito, dal momento che la stessa, pur producendo gli stessi effetti contrattuali, non produce alcune manifestazione di ricchezza e, di conseguenza, non realizza materia imponibile in capo al cedente.
