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Bonus, in slalom tra gli illeciti

L’ampio perimetro di applicazione del superbonus al 110% per interventi di riqualificazione energetica e antisismica rischia di prestare il fianco a svariate ipotesi di illecito, con conseguenze potenzialmente rilevanti in ambito penale e amministrativo.

Le casistiche che possono ipotizzarsi sono numerose e riguardano, a vario titolo, la posizione di tutti i soggetti interessati dalla procedura, ossia i beneficiari dei lavori, le imprese che eseguono detti lavori nonché i soggetti che si rendono cessionari dei crediti di imposta originati dagli interventi di riqualificazione energetica e antisismica. E ciò, occorre rilevare, a prescindere dalle specifiche e autonome responsabilità e sanzioni potenzialmente gravanti in capo ai professionisti chiamati all’asseverazione dei requisiti tecnici e all’attestazione della congruità delle spese sostenute nonché ai soggetti richiesti del rilascio dei visti di conformità.

In ambito amministrativo, gli articoli 119 e 121 della legge di conversione del dl n. 34/2020, il cosiddetto decreto Rilancio (pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale n. 180 del 18 luglio), delineano un quadro nel quale l’Agenzia delle entrate sarà chiamata a effettuare specifici controlli volti ad appurare, in base a criteri selettivi ed esercitando tutti i poteri e le attribuzioni di cui alle disposizioni in materia di accertamento, l’effettiva sussistenza dei requisiti sia formali sia sostanziali che danno diritto alla maxi-detrazione. All’esito di tali controlli, qualora dovessero essere individuati degli illeciti, e dunque la mancata sussistenza, anche parziale, dei requisiti che danno diritto alla detrazione, si procederà con il recupero dell’importo non spettante in capo al soggetto che ne ha indebitamente goduto, maggiorato di interessi nella misura del 4% annuo (art. 20, dpr n. 602/1973) e della sanzione del 30% dell’importo non spettante (art. 13, dlgs n. 471/1997). Sensibilmente attenuato è, invece, il quadro sanzionatorio previsto per i fornitori dei servizi e i soggetti cessionari dei crediti di imposta, i quali risponderanno solo per l’eventuale utilizzo del credito di imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto all’ammontare del credito ricevuto, dunque in relazione a potenziali violazioni riconducibili a un comportamento diretto e non collegato a eventuali illeciti commessi a monte dai beneficiari dell’agevolazione. L’art. 121, comma 6, del decreto Rilancio prevede, quale unica deroga alla regola appena esposta, la fattispecie del concorso nella violazione, secondo i criteri generali dell’art. 9, comma 1, del dlgs n. 472/1997, per il quale «quando più persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta», cui si affianca la responsabilità solidale del fornitore che ha applicato lo sconto o del cessionario per il pagamento dell’importo non spettante in capo al soggetto beneficiario dell’agevolazione, sempre ovviamente nell’ipotesi di connivenza tra tali soggetti.

In ambito penale, invece, la situazione appare in linea teorica più complessa, in ragione delle diverse ipotesi prospettabili e afferenti a reati tributari o altre tipologie di reati. Con riferimento ai reati tributari, occorre premettere che gli stessi sono caratterizzati dall’elemento soggettivo rappresentato dal dolo specifico, ossia dall’intento di evadere, o consentire ad altri di evadere, le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, locuzione nella quale si intende ricompreso anche il fine di riconoscere un inesistente credito di imposta in capo a terzi. Dato il meccanismo normativo tratteggiato dagli artt. 119 e 121 del decreto Rilancio, il quale non prevede tecnicamente un credito di imposta in capo all’avente diritto dell’agevolazione, appare difficile prefigurare quale sarà l’orientamento delle procure della Repubblica sul tema, non essendo per l’appunto configurabile un credito di imposta, bensì una detrazione, quale risultante della violazione. Ciò che, invece, appare certo è che le operazioni di riqualificazione ben possono prestarsi a contestazioni aventi a oggetto, sotto vari profili, la loro stessa esistenza. È necessario a tale riguardo specificare che, a fini penali-tributari, le operazioni inesistenti, documentate da fatture o altri documenti fiscalmente rilevanti, non sono solo quelle «non effettuate in tutto o in parte» ma anche quelle i cui corrispettivi sono indicati «in misura superiore a quella reale» e quelle che sono riferite «a soggetti diversi da quelli effettivi» (art. 1, comma 1, lettera a), dlgs n. 74/2000). Alla luce di ciò, è possibile che i lavori, sebbene documentati e fatturati, non siano stati affatto eseguiti, ipotesi cui consegue l’integrazione, in capo al soggetto fornitore, del reato di cui all’art. 8 del dlgs n. 74/2000 (emissione di fatture per operazioni inesistenti, punibile con la reclusione da 4 a 8 anni), reato configurabile anche nelle ipotesi di sovrafatturazione a fronte di lavori realmente eseguiti (e.g. per beneficiare di un maggiore credito di imposta) o di fatturazione da parte di soggetto diverso da quello che ha effettivamente svolto i lavori (e.g. per impossibilità o scarsa convenienza per chi ha effettivamente svolto i lavori nell’utilizzare i crediti di imposta).

Per chi ha commissionato i lavori, occorre poi distinguere a seconda che si tratti di (i) persona fisica al di fuori di esercizio di impresa, arti o professioni ovvero di (ii) impresa o persona fisica nell’esercizio di impresa, arti o professioni. Nel primo caso, sarà configurabile un concorso con il fornitore nel reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti, mentre nel secondo caso sarà astrattamente configurabile l’autonomo reato di dichiarazione fraudolenta ai sensi dell’art. 2 del dlgs n. 74/2000 (punito con la reclusione da 4 a 8 anni).

Per giurisprudenza consolidata, peraltro, l’emissione di fatture per operazioni inesistenti costituisce un reato speciale rispetto alla pure astrattamente configurabile fattispecie di truffa aggravata ai danni dell’Erario, di cui all’art. 640, comma 2, n. 1, c.p., con la conseguenza che tale ultima fattispecie non risulterà punibile e troverà applicazione la sola pena prevista per il reato tributario.

Un discorso diverso può essere svolto con riferimenti ai soggetti cessionari dei crediti, in primis banche e intermediari finanziari. E infatti, fatta salva la configurabilità di fattispecie patologiche assai gravi di concorso nella commissione di reati a opera di altri soggetti, i cessionari risponderanno solo ed esclusivamente per comportamenti propri che è difficile configurare ex ante come penalmente rilevanti.

Sotto tale profilo, assumendo l’estraneità del cessionario all’illecito eventualmente integrato a monte dai beneficiari dell’agevolazione o dai fornitori dei servizi, non appare neppure configurabile il reato di indebita compensazione per un importo annuo superiore a 50 mila euro di crediti «non esistenti», di cui all’art. 10-quater, comma 2, del dlgs n. 74/2000; a diversa conclusione potrebbe invece pervenirsi nell’ipotesi contemplata dal comma 1 dell’art. 10-quater, che prevede la reclusione da 6 mesi a 2 anni per la compensazione, sempre per un importo annuo superiore a 50 mila euro, di crediti «non spettanti», intendendo per tali quelli utilizzati oltre il limite normativo o in violazione di norme sulla compensazione (fattispecie che, come visto, è punibile anche in ambito amministrativo).

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