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Beni non liquidati, fisco soft

In seguito alla cancellazione dal registro imprese la società si estingue definitivamente, anche in presenza di immobili non liquidati o assegnati ai soci. Sul piano civilistico tali beni devono ritenersi trasferiti per successione in capo ai soci, in regime di contitolarità. Ai fini tributari si realizza la fattispecie impositiva nelle imposte sui redditi e nell’Iva al momento dell’estinzione del soggetto, per destinazione a finalità estranee dei beni di impresa. In tale contesto, il trasferimento dei beni agli ex soci quale effetto legale dell’estinzione della società può realizzare un carico impositivo più tenue rispetto a quello che si avrebbe avuto qualora gli stessi beni fossero stati oggetto di atto di assegnazione. Dopo la data di cancellazione della società, dunque, può accadere che uno o più beni immobili risultino ancora intestati alla società nei registri immobiliari. Beni che non risultano essere stati né liquidati (non trasferiti a terzi durante la fase liquidatoria), né assegnati ai soci, con conseguente mancata indicazione degli stessi nel bilancio finale di liquidazione (e nel piano di riparto).

In relazione a simili fattispecie, possono emergere le seguenti problematiche fiscali:

a) la realizzazione di fattispecie impositive al momento della cancellazione della società;

b) la rilevanza fiscale di un eventuale atto ricognitivo della comproprietà dei beni da parte degli ex soci redatto dopo l’estinzione della società.

L’argomento è stato oggetto di approfondimento da parte del Consiglio nazionale del notariato, il quale lo scorso 12 dicembre 2014 ha pubblicato al riguardo sul proprio sito lo studio n. 550-2014/T.

 

L’estinzione della società cancellata. L’effettuazione della fase di liquidazione, con successiva cancellazione della società (di capitali o di persone) dal registro delle imprese, può determinare il verificarsi di fattispecie in cui, dopo la data di cancellazione, uno o più immobili risultino ancora intestati alla società nei registri immobiliari.

Per le società di capitali l’art. 2495 c.c. sancisce l’effetto costitutivo della cancellazione, speculare a quello dell’iscrizione nel registro delle imprese (anche per le società di persone si ritiene applicabile la medesima regola). L’effetto estintivo della società risulta strutturalmente stabile, cioè non può essere messo in discussione neppure in presenza di rapporti societari (attivi o passivi) non definiti al momento della cancellazione.

Gli effetti estintivi possono venire meno solo in caso di dichiarazione di fallimento avvenuta entro un anno dalla cancellazione oppure quando il giudice del registro delle imprese, ex art. 2191 c.c., ordini la cancellazione dell’iscrizione della cancellazione (ovvero «la cancellazione della cancellazione»).

Nella prassi, pertanto, possono verificarsi fattispecie di società cancellate dal registro delle imprese (e, quindi, estinte) con rapporti giuridici pendenti, nel senso che l’ordinamento ammette che tali situazioni giuridiche «sopravvivano» alla estinzione del suo titolare.

Tali rapporti pendenti possono essere sia passivi che attivi che durante la fase di liquidazione non sono stati oggetto né di trasferimento a terzi (o di altre vicende giuridiche in grado di comportarne la estinzione, come per esempio la compensazione o la rinuncia), né di attribuzione ai soci.

La mancata liquidazione di tali beni, che non dovrebbero allora trovare ingresso nel bilancio finale di liquidazione, fa sì che si possa parlare di residui attivi o di beni e diritti non liquidati.

Con la cancellazione della società dal registro delle imprese, che segna il momento ultimo di vita dell’ente, gli eventuali residui attivi non possono più essere ricondotti alla sfera giuridica del soggetto societario, ormai irrimediabilmente estinto.

Secondo la giurisprudenza di legittimità, la cancellazione della società dal registro delle imprese dà luogo a un fenomeno successorio. In altre parole, i soci subentrano nella titolarità dei rapporti societari, ancora pendenti al momento dell’estinzione della società, per l’operare di un meccanismo di tipo derivativo-successorio, solo in parte analogo a quello delle persone fisiche.

Con riferimento ai residui attivi, la vicenda di tipo successorio determina il trasferimento ai soci, in regime di «contitolarità o comunione indivisa», dei diritti e dei beni non liquidati.

 

Il fisco e gli immobili non liquidati. Nel caso di immobili non liquidati, il riferimento della giurisprudenza al meccanismo «di tipo successorio», per descrivere il trasferimento degli stessi ai soci, opera solo sul piano civilistico. Sul piano fiscale, non essendo lo spostamento patrimoniale riconducibile a un trasferimento «a causa di morte», non è ravvisabile un atto della società cui ricondurre il trasferimento di beni e diritti agli ex soci. Il trasferimento patrimoniale rappresenta, infatti, un effetto legale dell’estinzione del soggetto societario. Ciò impone valutazioni diverse a seconda delle imposte considerate.

 

Imposte sui redditi e Iva. Nelle imposte sui redditi e in quella sull’Iva, il trasferimento dei beni della società estinta agli ex soci, quale effetto della successione, integra la fattispecie impositiva della destinazione a finalità estranee (artt. 85, c. 2 e 86, c. 1 lett. c, Tuir e art. 2, c. 1, n. 5, dpr 633/72). La cancellazione dal registro delle imprese è idonea a provocare l’emersione, quale ultimo momento di «esistenza fiscale» della società, di materia imponibile riferibile alla società medesima.

I riflessi impositivi si estendono poi ai soci, perché il debito di imposta della società (Iva o Ires) si trasmette in capo a questi in virtù del rapporto di successione.

Inoltre, l’elemento della «percezione» degli utili da parte del socio (reddito di partecipazione), si determina anche senza un formale atto di attribuzione.

 

Iva e imposta di registro. L’assenza di un atto cui riferire gli effetti giuridici del trasferimento di ricchezza da un soggetto (società estinta) all’altro (il socio) non realizza il presupposto d’imposta.

Potrebbe, dunque, risultare fiscalmente preferibile procedere a una cancellazione della società con residui attivi (in particolare, immobili), piuttosto che a una formale assegnazione degli stessi al termine della liquidazione, per evitare l’imposizione proporzionale nei tributi sui trasferimenti.

Occorre però considerare che per il principio generale di alternatività, l’individuazione di una fattispecie rilevante ai fini Iva (quale è l’assegnazione) comunque determinerebbe il tendenziale non assoggettamento alle imposte proporzionali di registro, ipotecaria e catastale, le quali sarebbero invece dovute qualora l’eventuale assegnazione riguardasse beni fuori dal campo applicativo Iva perché esclusi (terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria), o perché non è stata operata la detrazione a monte (acquisto da privati) oppure nelle ipotesi che derogano al principio di alternatività, rappresentate dalle cessioni di fabbricati esenti Iva ex art. 10, n. 8-bis e 8-ter, dpr 6333/72.

 

Il trasferimento degli immobili. In caso di redazione di un atto ricognitivo in grado di formalizzare la situazione proprietaria, anche in vista di successivi trasferimenti, si possono verificare due ipotesi: la mera ricognizione della situazione giuridica conseguente alla estinzione della società (titolarità del bene, la quota di ogni socio nella comunione ecc.), in cui si applica una tassazione solo fissa dell’atto stesso, nelle imposte di registro, ipotecaria e catastale; la seconda ipotesi è quella di un atto che produca un effetto di specificazione del contenuto della situazione giuridica (es. perché sostituisce lo stato di comunione pro quota con quello di proprietà esclusiva sui singoli beni). In questo caso, vi sarà una imposizione proporzionale di registro connessa alla natura dichiarativa (art. 3, tariffa dpr 131/1986).

Qualora gli ex soci non siano imprenditori (individuali o societari) i trasferimenti non saranno ricompresi nel regime di impresa, con conseguente esclusione ai fini Iva, possibile applicazione delle imposte proporzionali di registro, ipotecaria e catastale e possibile realizzazione di fattispecie reddituali diverse da quella del reddito di impresa.

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