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Atti, impugnabilità sostanziale

Sugli atti impugnabili di fronte alle commissioni tributarie la sostanza deve prevalere sulla forma. Al di là del nomen iuris dell’atto stesso ciò che veramente conta sono gli effetti concreti sulla sfera giuridica del contribuente. Ogni qual volta l’atto dell’amministrazione finanziaria assuma carattere impositivo in grado di incidere sulla sfera patrimoniale del contribuente quest’ultimo deve potersi difendere di fronte al giudice tributario.

Al contrario quando l’atto della pubblica amministrazione è interno alla stessa, come l’estratto di ruolo, oppure non ha natura impositiva, la sua impugnabilità di fronte alle commissioni tributarie trova un preciso e invalicabile limite sancito dal contenuto tassativo di cui all’articolo 19 del dlgs 546/92.

È questo, in estrema sintesi, il contenuto che si ricava esaminando le più recenti sentenze della giurisprudenza tributaria sia di merito che di legittimità sull’annosa questione del novero degli atti impugnabili presso le commissioni tributarie.

Lo spunto per una riflessione a 360 gradi sull’esatta interpretazione della norma contenuta nell’articolo 19 del dlgs 546/92 nasce dalla lettura della recentissima sentenza n. 8214 della sesta sezione civile della Corte di cassazione. In tale contesto la Suprema corte ha ritenuto impugnabile presso le commissioni tributarie un provvedimento di diniego di autotutela che nella sostanza si caratterizzava come un vero e proprio atto impositivo, come tale idoneo a incidere sulla sfera patrimoniale del contribuente costringendolo a pagare due volte le somme dovute per un’unica fattispecie impositiva. Nel caso di specie, infatti, il contribuente era stato raggiunto da un avviso di irregolarità a fronte del quale aveva chiesto la correzione per aver effettuato il versamento contestato, ma con un codice tributo errato. Il diniego alla correzione di tale errore formale era stato impugnato dal contribuente e la vicenda, con alterne pronunce di merito, era poi finita sui tavoli della sesta sezione della Cassazione. Quest’ultima, richiamandosi anche a precedenti pronunce (nn.7344/2012; 4513/2009 e 21045/2007) non ha esitato nel ritenere impugnabile tale atto rifacendosi al contenuto sostanziale dello stesso e alla sua capacità impositiva, ribaltando così l’esito della commissione regionale. Secondo i giudici della sesta sezione della Cassazione quando si deve decidere in ordine alla impugnabilità o meno di un atto dell’amministrazione finanziaria non si può non tener conto di un consolidato indirizzo giurisprudenziale secondo il quale «in tema di impugnazione di atti dell’amministrazione tributaria, nonostante l’elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’articolo 19 del dlgs 546/92, i principi costituzionali di buon andamento della p.a. (art. 97 Cost.) e di tutela del contribuente (art. 24 e 53 Cost.) impongono di riconoscere l’impugnabilità di tutti gli atti adottati dall’ente impositore che portino, comunque, a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, con l’esplicitazione delle concrete ragioni (fattuali e giuridiche) che la sorreggono, senza necessità di attendere che la stessa si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dalla norma su richiamata, e tale impugnazione va proposta davanti al giudice tributario, in quanto munito di giurisdizione a carattere generale e competente ogni qualvolta si controverta di uno specifico rapporto tributario».

Sulla base di un tale principio che costituisce una sorta di «regola aurea» in tema di interpretazione del novero degli atti impugnabili di fronte al giudice tributario, la Suprema corte non ha esitato nel dichiarare immediatamente impugnabile anche la comunicazione di irregolarità emessa ex articolo 36-bis del dpr 600/73.

A conclusioni pressoché analoghe a quelle sopra esaminate era giunta anche la quinta sezione della suprema corte con la già citata sentenza n. 7344 dell’11 maggio 2012. Anche in quel caso l’atto ritenuto immediatamente impugnabile di fronte al giudice tributario era una comunicazione di irregolarità in materia di imposta regionale sulle attività produttive notificata a un istituto di credito. Anche in quella circostanza i giudici della Suprema corte non esitarono nel riconoscere la possibilità di ricorrere alla tutela del giudice tributario nei confronti di tutti gli atti adottati dall’ente impositore che tramite l’esplicazione delle concrete ragioni fattuali e giuridiche che ne sorreggono la pretesa, portino a conoscenza del contribuente una ben individuata fattispecie tributaria, senza la necessità di dover attendere che la stessa, ove non venga raggiunto lo scopo dello spontaneo adempimento cui l’atto stesso è naturalmente preordinato, assuma la forma propria di uno degli atti dichiarati come espressamente impugnabili dall’articolo 19 del dlgs 546/92. E ciò perché risulta del tutto evidente che il contribuente, già al momento della ricezione di un tale atto prodromico, ha l’interesse a chiarire, tramite una pronuncia idonea ad acquisire effetti non più modificabili, la sua reale posizione in ordine alla pretesa impositiva stessa.

Se questo è l’indirizzo giurisprudenziale estensivo che caratterizza le ultime prese di posizione della suprema corte sul tema del novero degli atti impugnabili presso il giudice tributario, ben diverso è l’orientamento che si scorge nelle più recenti sentenze di merito.

Secondo la Ctr Campania (sentenza n. 311/2013), per esempio, l’invito al pagamento inviato dal Concessionario della riscossione non costituisce atto autonomamente impugnabile di fronte al giudice tributario perché non espressamente previsto nell’art. 19 del dlgs 546/1992.

L’unica eccezione a tale principio, si legge in sentenza, può essere rappresentato dal caso in cui tale invito integri un vero e proprio atto autoritativo contenente una precisa pretesa sia nell’an sia nel quantum, con intimazione ad adempiere sotto comminatoria degli atti esecutivi, suscettibile, come tale, di una lesione diretta e immediata del patrimonio del contribuente.

Allo stesso modo per la Ctr Puglia (sentenza n. 75/2013) il diniego di disapplicazione della norma antielusiva, richiesta con istanza di interpello disapplicativo ai sensi dell’art. 37-bis, comma 8, del dpr 600 del 1973, non è un atto autonomamente impugnabile, sia perché non è specificatamente indicato nell’elenco dei provvedimenti impugnabili contenuto nell’art. 19 del dlgs 546 del 1992, sia perché la risposta resa a una istanza di interpello non ha un contenuto di carattere impositivo tale da suscitare l’interesse immediato del destinatario a insorgere giudizialmente contro di essa per evitare effetti lesivi della propria sfera giuridica.

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