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Applicazione Iva, contabilità al bivio della moltiplicazione

Il contribuente, in via di principio, ai fini dell’Iva è tenuto a gestire in modo unitario tutte le sue attività. In alcuni casi, però, vi è l’obbligo di applicare separatamente l’imposta. Si può inoltre scegliere volontariamente di «moltiplicare» le contabilità per conseguire benefici o non subire penalizzazioni, facendo però attenzione alle controindicazioni connesse con l’esercizio di questa facoltà. Le disposizioni di riferimento sono contenute nell’art. 36 del dpr 633/72, le cui norme oramai non sono del tutto in linea con il sistema.

I precetti normativi: applicazione unitaria, con eccezioni. Il primo comma dell’art. 36 stabilisce che, nei confronti dei soggetti che esercitano più attività, l’imposta si applica unitariamente e cumulativamente per tutte le attività, con riferimento al volume d’affari complessivo.

La norma fissa così il principio dell’unitarietà nell’applicazione dell’imposta da parte del soggetto passivo, in relazione a tutte le attività esercitate. Ciascun contribuente, pertanto, è titolare di un solo numero identificativo Iva, istituisce un’unica contabilità e realizza un unico volume d’affari.

Questo principio generale soffre però alcune eccezioni. I successivi commi dell’art. 36 delineano infatti ipotesi di applicazione separata dell’imposta per le diverse attività, in taluni casi per obbligo di legge (secondo e quarto comma), ovvero per scelta del contribuente (terzo comma). Anche in tali ipotesi, comunque, il soggetto deve presentare un’unica dichiarazione annuale.

Obbligo di separazione. In deroga al principio generale, il secondo comma impone ai contribuenti che esercitano congiuntamente un’attività d’impresa, come definita dall’art. 4 del dpr 633/72, e un’attività artistica o professionale di cui all’art. 5, di applicare separatamente l’imposta per dette attività, secondo le rispettive disposizioni e con riferimento al rispettivo volume d’affari. È il caso, per esempio, della persona fisica che svolge l’attività di geometra ed è anche titolare di un’impresa di costruzione.

Questo obbligo, dettato esclusivamente in funzione della diversa «natura» di tali attività, non pare giustificabile alla luce dei meccanismi dell’imposta (salvo quando esistano specifiche esigenze), e sembrerebbe spiegarsi in un’ottica di simmetria fiscale, in considerazione delle diverse categorie di reddito prodotte dalla persona fisica che esercita contemporaneamente attività d’impresa e di lavoro autonomo, circostanza che però non ha, di per sé, nessuna rilevanza per l’Iva.

Altre ipotesi di applicazione separata dell’imposta obbligatoria sono previste nel quarto comma dell’art. 36, relativamente alle:

– attività di commercio al minuto di cui al terzo comma dell’art. 24; si tratta delle attività per le quali è ammessa l’annotazione dei corrispettivi senza distinzione di aliquota, con la determinazione dell’imposta dovuta con il sistema della c.d. ventilazione, comprese le attività accessorie e quelle non rientranti nell’attività propria dell’impresa;

– attività di cui all’art. 34 (agricoltura) e dell’art. 74, sesto comma (intrattenimenti), per le quali la detrazione dell’Iva sia applicata forfettariamente; l’obbligo di separazione viene pertanto a cadere se queste attività vengono svolte in regime Iva ordinario;

– attività di cui al comma 5 dell’art. 74-quater (spettacoli viaggianti, nonché attività spettacolistiche marginali), per le quali è prevista la determinazione forfettaria della base imponibile, senza diritto alla detrazione dell’imposta sugli acquisti; anche in questo caso si deve ritenere che l’obbligo di applicazione separata dell’Iva viene meno qualora il contribuente, come previsto dalla stessa disposizione, opti per l’applicazione dell’imposta nei modi ordinari.

In relazione alle ipotesi di cui sopra, diversamente dal caso dell’esercizio congiunto di attività d’impresa e di lavoro autonomo, l’obbligo di applicazione separata dell’Iva si giustifica in considerazione delle particolari modalità connesse ai regimi speciali richiamati, che rendono necessaria la tenuta di una distinta contabilità Iva.

Infine, come si evince dalle istruzioni di compilazione della dichiarazione annuale Iva, l’obbligo di applicazione separata dell’imposta è stato di fatto esteso, pur in mancanza di espresse disposizioni di legge, anche alle:

– attività soggette al regime del margine (agenzie di viaggio, commercio di beni d’occasione);

– attività di agriturismo;

– associazioni di assistenza operanti nel settore agricolo;

– attività connesse a quelle agricole di cui all’art. 34-bis;

– stabili organizzazioni, in relazione alle operazioni effettuate «in proprio» e agli adempimenti posti in essere invece per le operazioni effettuate, in Italia, direttamente dalla casa madre estera.

Nei casi di applicazione separata per obbligo di legge, l’imposta si applica distintamente per ciascuna attività, secondo le rispettive disposizioni e con riferimento al rispettivo volume d’affari. Questo significa che, per esempio, al fine di stabilire se sia possibile, per una determinata attività, avvalersi delle semplificazioni previste per i contribuenti minori, non si tiene conto del volume d’affari complessivamente realizzato dal contribuente, ma del volume d’affari relativo alla specifica attività: così se il contribuente che esercita un’attività commerciale e un’attività professionale ha conseguito, nella seconda attività, un volume d’affari annuo non superiore a 400 mila euro, potrà optare per le liquidazioni e i versamenti trimestrali, indipendentemente dal volume d’affari realizzato nell’attività commerciale. Questo principio ha trovato conferma, da ultimo, nella risoluzione n. 27 dell’1/3/2004.

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