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Acquisti, l’aliquota Iva al 21% rimane in scena ancora un po’

L’aumento dell’aliquota Iva dal 21 al 22%, scattato per effetto delle disposizioni dell’art. 40 del dl n. 98/2011, riguarda le operazioni «effettuate» dal 1° ottobre 2013. In base al principio generale dettato dall’art. 93 della direttiva 2006/112/Ce, «l’aliquota applicabile alle operazioni imponibili è quella in vigore nel momento in cui si verifica il fatto generatore dell’imposta», ovverosia, tradotto nel linguaggio della normativa nazionale, nel momento in cui la cessione di beni o la prestazione di servizi si considera effettuata.

A tal fine, occorre fare riferimento ai criteri stabiliti nell’art. 6 del dpr 633/72 (invero, non del tutto coincidenti con le regole fissate dagli articoli 63 e seguenti della direttiva), nonché in altre disposizioni settoriali.

La vecchia aliquota del 21%, quindi, non esce immediatamente di scena, ma continuerà ad applicarsi alle operazioni effettuate entro il 30 settembre 2013, anche se i relativi adempimenti documentali saranno assolti dopo, e indipendentemente dalla cosiddetta «esigibilità» dell’imposta che può realizzarsi anche in un momento successivo a quello di effettuazione dell’operazione, come previsto, per esempio, per le operazioni nei confronti degli enti pubblici e per i contribuenti che adottano il regime cosiddetto di cassa (operazioni a esigibilità differita).

La vecchia aliquota continuerà ad applicarsi, inoltre, alle note di variazione che saranno emesse in relazione a operazioni effettuate entro il 30 settembre 2013. Vediamo in dettaglio quali sono i criteri che presiedono all’individuazione del momento di effettuazione dell’operazione.

Cessioni di beni. In base al primo comma dell’art. 6 del dpr 633/72, le cessioni di beni si considerano effettuate:

a) all’atto della consegna o spedizione, per i beni mobili

b) all’atto della stipulazione del contratto, per i beni immobili (deve trattarsi di contratto reale e non obbligatorio, per cui non assume rilevanza il preliminare con il quale le parti si obbligano reciprocamente a stipulare il successivo contratto a effetti reali). Applicando questi principi generali, per esempio, la vendita di un bene mobile consegnato o spedito prima del 1° ottobre 2013, anche se fatturata dopo, è soggetta alla vecchia aliquota del 21%.

Effetti traslativi differiti

Se gli effetti costitutivi o traslativi della proprietà si realizzano in un momento successivo rispetto ai suddetti eventi (consegna, spedizione, stipulazione), la cessione si considera effettuata nel momento in cui tali effetti si producono, ma non oltre il termine di un anno dalla consegna se si tratta di beni mobili. È il caso, per esempio, delle vendite a prova o con riserva di gradimento o comunque sottoposte a condizione sospensiva, del contratto di consignment stock ecc.

Il differimento non opera, tuttavia, per le vendite con riserva di proprietà e per le locazioni con patto di riscatto vincolante per entrambe le parti, per le quali rimangono fermi i criteri sub a) e b).

Cessioni particolari

Il secondo comma dell’art. 6 elenca le seguenti ipotesi nelle quali l’effettuazione della cessione di beni è collegata al verificarsi di specifici eventi, diversi da quelli previsti in via generale:

– cessioni dipendenti da atto della pubblica autorità (es. espropriazione): vale il momento del pagamento del corrispettivo

– cessioni in esecuzione di contratti di somministrazione (es. fornitura di energia elettrica): vale il momento del pagamento del corrispettivo

– passaggi dal committente al commissionario: vale il momento della vendita da parte del commissionario al terzo

– autoconsumo o destinazione dei beni a finalità estranee all’impresa: vale il momento del prelievo dei beni

– cessioni in esecuzione di contratti estimatori: vale il momento della rivendita al terzo, oppure la scadenza del termine per la restituzione al fornitore, fermo in ogni caso il limite di un anno dalla consegna

– assegnazioni ai soci di abitazioni da parte di cooperative a proprietà divisa: vale la data del rogito notarile.

Prestazioni di servizi. Passando alla categoria delle prestazioni di servizi, il terzo comma dell’art. 6 fissa il momento dell’effettuazione all’atto del pagamento del corrispettivo, per cui non ha alcuna rilevanza l’esecuzione o meno, in tutto o in parte, della prestazione (fanno eccezione i «servizi internazionali», oggetto di specifica disciplina, esaminata più avanti). Quindi, per esempio, in relazione a un contratto di locazione di un bene mobile o immobile in corso, i canoni pagati dal 1° ottobre 2013, anche se maturati prima, scontano la nuova aliquota del 22%.

I servizi prestati a titolo gratuito, ovviamente se ricorrono i presupposti per la tassazione ai sensi del terzo comma dell’art. 3, dpr 633/72, si considerano effettuati nel momento in cui sono resi o, se di carattere periodico o continuativo, nel mese successivo.

Pagamento o fatturazione anticipata. In aggiunta ai criteri di cui sopra, occorre considerare che il pagamento o l’emissione della fattura in anticipo rispetto al verificarsi degli eventi prima indicati comportano l’anticipazione del momento di effettuazione dell’operazione. Il quarto comma dell’art. 6, infatti, stabilisce che se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nei primi tre commi, o indipendentemente da essi, sia emessa la fattura oppure sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento. Di conseguenza, per esempio, se anteriormente al 1° ottobre 2013 è stato pagato in tutto o in parte il corrispettivo, oppure è stata emessa la fattura, in relazione a una cessione di beni mobili consegnati successivamente, l’importo pagato o fatturato prima sconta l’aliquota del 21%.

Si ricorda che, secondo quanto chiarito dalla Corte di giustizia, il pagamento anticipato di somme di denaro è irrilevante ai fini dell’Iva se non si ricollega a (future) operazioni il cui oggetto sia già individuato.

È da osservare che per quanto riguarda le prestazioni di servizi, l’effetto anticipatorio di questa disposizione si realizza, naturalmente, in relazione all’eventuale emissione anticipata della fattura (poiché il pagamento anticipato comporta già l’effettuazione dell’operazione in base alla regola generale del terzo comma).

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