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Abuso diritto, certezze garantite

Una vera e propria rivoluzione copernicana, con maggiori garanzie e certezze per i contribuenti. È quella attuata con il dlgs 128 del 5 agosto 2015, che ha introdotto nel nostro ordinamento una norma di diritto positivo che regolamenta il concetto di abuso del diritto in ambito tributario e ha aggiunto un nuovo articolo 10-bis allo Statuto del contribuente.

In sostanza, in ottemperanza peraltro a una specifica raccomandazione comunitaria (la 2012/772/Ue), con il decreto sulla certezza del diritto si introduce una norma generale antiabuso, mentre si abroga la specifica disciplina antielusiva, applicabile solo per l’accertamento delle imposte sui redditi e solo a un numero chiuso di operazioni (articolo 37-bis, dpr n. 600/73).

Nel procedimento di accertamento dell’abuso del diritto, come ora disciplinato, l’onere della prova della condotta abusiva graverà quindi sull’amministrazione finanziaria, mentre il contribuente sarà tenuto a dimostrare la sussistenza delle valide ragioni extrafiscali che stanno alla base delle operazioni effettuate. L’abuso del diritto (a differenza peraltro di quanto fino a oggi sostenuto invece in sede giurisprudenziale) non potrà inoltre essere rilevato d’ufficio da parte del giudice tributario. E non sarà penalmente punibile. Il concetto di abuso, del resto, non è tipico solo del diritto tributario, ma anzi in altri settori del diritto vige ed è riconosciuto da molto più tempo. Già nel progetto preliminare del codice civile del 1942, all’art. 7, era stabilito per esempio che «nessuno può esercitare il proprio diritto in contrasto con lo scopo per il quale il diritto medesimo gli è stato riconosciuto». Come oggi nel campo tributario, però, anche nel campo civile è stata la giurisprudenza a riconoscere per prima le conseguenze giuridiche di comportamenti solo (fino ad allora) moralmente biasimevoli, utilizzando come «cardine» soprattutto gli artt. 1175 e 1375 c.c. e considerando dunque l’abuso come contrastante con le regole della correttezza e della buona fede. Non è dunque la tipologia contrattuale usata a diventare illegittima, ma è il comportamento del singolo, nel caso concreto, a porsi fuori della sfera «protetta» del diritto esercitato. E a stabilire quando e perché questo accade c’è ora finalmente una norma.

Sempre più di rado, del resto, l’oggetto del contendere tra fisco e contribuente attiene alla forza probatoria degli elementi acquisiti in sede di verifica e sempre più spesso, invece, si discute della corretta interpretazione delle norme, o, come appunto dimostrano le contestazioni di abuso del diritto, del fatto che anche la formale corretta applicazione delle norme mira comunque a un aggiramento degli obblighi impositivi. L’estremo tecnicismo della normativa, interna e internazionale, consente del resto operazioni di interpretazione fiscale «creativa», che, spesso, stravolgono la ratio di norme, che, nella mente del legislatore, erano nate con tutt’altro scopo e finalità. L’essere umano, del resto, è un «soggetto economico», che, in quanto tale, tende ad assumere quei comportamenti che implicano un minor sacrificio per raggiungere il massimo guadagno. Da un punto di vista economico, quindi, la ricerca del minor onere possibile è un comportamento «naturale». Dal punto di vista giuridico (e in particolare fiscale), però, l’abuso del diritto è un fenomeno che non può essere consentito, perché contrario ai principi dell’ordinamento tributario e causa di distorsioni sostanziali, sia sul piano economico che sociale. Tale conclusione, tuttavia, fino a oggi, era solo espressione di un orientamento giurisprudenziale, non trovando una corrispondente norma (se non quella relativa al diverso e più limitato concetto di elusione) che ne sancisse presupposti (e sanzioni). Secondo la Suprema corte nel nostro Ordinamento vigeva infatti un principio generale, secondo cui il contribuente non può trarre indebiti vantaggi dall’uso distorto di strumenti giuridici, che, pur non contrastando di per se stessi con alcuna specifica disposizione, siano stati posti in essere al solo o principale scopo di ridurre il debito tributario. Un principio preesistente e immanente alla emanazione delle singole leggi antielusive, la cui fonte andava rinvenuta non (solo) nella giurisprudenza comunitaria quanto piuttosto nei principi costituzionali. In caso di abuso, quindi, l’ordinamento, ex ante, non avrebbe consentito la non insorgenza del presupposto di imposta, con la conseguenza che gli effetti fiscali illeciti dell’operazione abusiva non sarebbero mai venuti a esistenza, ex tunc. In altre parole, il fondamento dell’abuso, così come fino a oggi individuato in sede giurisprudenziale, trascendeva l’ordinamento tributario e anzi risultava allo stesso anche sovraordinato. In un tale contesto la realizzazione di una disciplina normativa sull’abuso del diritto, con un decreto non a caso chiamato «Certezza del diritto», è stata di un’importanza epocale, laddove, pur con luci e ombre, che richiederanno senz’altro ancora l’intervento della giurisprudenza (basti pensare, tra le tante, al rapporto con l’art. 20 del Tur in tema di imposta di registro), sono state recepite istanze che invocavano che la (giusta) reazione dell’ordinamento non si trasformasse, tuttavia, in una disapplicazione «ad nutum» delle regole impositive scritte e che comunque fosse necessario che tale disapplicazione avvenisse in un contesto normativo ben preciso, caratterizzato anche da un contraddittorio preventivo con il contribuente. La nuova norma supera inoltre le precedenti categorie di elusione, abuso, risparmio di imposta etc. Stabilire se si stesse parlando di elusione (illegittima), di abuso del diritto (illegittimo), o di risparmio di imposta (legittimo), comportava peraltro uno sforzo argomentativo e interpretativo notevole, che ha caratterizzato tutto il dibattuto ante riforma. Il confine tra evasione, elusione e abuso non era del resto sempre ben individuabile. Lo scopo, infatti, è sempre lo stesso: la sottrazione all’obbligo di contribuzione alle spese pubbliche in ragione del principio di capacità contributiva. Ciò che cambia è solo il metodo, diretto o indiretto, di perseguimento di tale scopo illecito. La differenza più difficile da individuare era però proprio quella tra elusione e abuso del diritto (ora unificati finalmente in un’unica fattispecie), trattandosi sostanzialmente di uno stesso fenomeno, in cui la distinzione si basava solo sul fatto se la fattispecie oggetto di contestazione fosse o meno prevista tra quelle tassativamente indicate dall’art. 37-bis del dpr 600/73. L’abuso del diritto era dunque uno sviluppo teorico/giurisprudenziale teso a sopperire alla mancanza di una clausola generale volta a impedire la realizzazione di operazioni negoziali il cui scopo essenziale fosse il mero risparmio di imposta. Per rendere dunque tutto più trasparente e consapevole era doveroso emanare una legge che a tali principi desse finalmente voce positiva.

Legge che, tra l’altro, si inserisce in un solco tracciato anche a livello comunitario. La Commissione europea, infatti, ha presentato, il 28 gennaio 2016, una serie di interventi finalizzati al contrasto all’elusione. Con l’Anti tax avoidance package la Commissione promuove dunque a livello europeo una posizione più forte e coordinata da parte degli Stati membri contro le imprese che pongono in essere comportamenti elusivi. Il pacchetto di misure comprende anche una proposta di direttiva (Anti tax avoidance directive COM(2016) 26 final) per contrastare le più comuni tecniche utilizzate dalle imprese per eludere il pagamento delle imposte dovute.

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