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Abuso di diritto senza freni

Abuso di diritto a tutto campo. Nemmeno l’avallo del giudice è in grado di sanare le operazioni a rischio; cosicché, neppure il fatto di compiere l’atto nell’ambito di un concordato preventivo, con tanto di autorizzazione da parte del giudice delegato, ferma l’amministrazione finanziaria dal sindacare la reale natura dell’operazione fino a pretenderne la riqualificazione e la conseguente applicazione dell’imposta di registro.

La Corte di cassazione, con sentenza n. 17956/2013 entra a gamba tesa sul tanto dibattuto tema dell’abuso di diritto in campo tributario, ritenendo irrilevante per la riqualificazione degli atti censurati, che gli stessi fossero stati compiuti sotto il controllo dell’autorità giudiziaria.

Più specificamente veniva ripresa a tassazione proporzionale di registro ed esclusa, quindi, dall’imposta di valore di aggiunto, la cessione di merci realizzata in ossequio ad un piano di concordato preventivo.

Ciò perché tale cessione restava agganciata, temporalmente e funzionalmente, alla cessione dell’azienda in cui tali giacenze erano state realizzate. In sostanza l’ufficio provvedeva a riqualificare l’atto di cessione di merci nell’ambito della cessione di azienda correlata, con la consequenziale applicazione dell’imposta di registro proporzionale in luogo dell’Iva.

Come noto, difatti, l’articolo 2 del dpr 633/1972, istitutivo dell’Iva, alla lettera b del terzo comma, esclude la cessione d’azienda dal novero delle operazioni imponibili Iva, con applicazione, ai sensi dell’articolo 40 del dpr 131/1986, dell’imposta proporzionale di registro; ma se le cessioni vengono frazionate a favore di cessionari diversi, esse sono considerate operazioni imponibili con l’applicazione dell’Iva nella misura ordinaria ma con il sorgere del diritto di detrazione a favore dell’acquirente (sempreché soggetto passivo dell’Iva).

La giurisprudenza di Cassazione ha costantemente affermato come la cessione dell’azienda presupponga il trasferimento non già di uno o più beni considerati nella loro individualità giuridica, ma di un insieme organicamente finalizzato ex ante all’esercizio dell’attività d’impresa, e che detto insieme sia da rinvenire di volta in volta, con accertamento legittimato dall’articolo 20 della legge di registro del 1986 in base al principio di interpretazione degli atti soggetti a registrazione, ossia in base alla loro «intrinseca natura e gli effetti giuridici _ anche se non vi corrisponda il titolo e la forma apparente».

Un primo aspetto da sottolineare è la conferma che Cassazione ritiene applicabile ad una fattispecie relativa all’imposta di registro, l’articolo 37-bis del dpr 600/1973, dettato in tema di disposizioni antielusive ai fini delle imposte dirette.

Per i giudici di legittimità l’atto è risultato esclusivamente finalizzato ad aggirare obblighi o eludere divieti e, perciò, conseguire «vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici».

L’ulteriore passo in avanti è però costituito dal fatto che le circostanze in cui l’operazione si è svolta non sono state affatto considerate per la verifica delle reali intenzioni del contribuente.

Eppure la stessa Cassazione (decisione 21 gennaio 2011, n. 1372) aveva escluso il carattere abusivo di un’operazione quando «sia individuabile una compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali, che non si identificano necessariamente in una redditività immediata dell’operazione medesima ma possono rispondere a esigenze di natura organizzativa e consistere in un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda».

Nel caso di specie non è stato ritenuto sufficiente per legittimare l’operazione che la stessa fosse contemplata nell’ambito di un piano di concordato preventivo e che avesse già ottenuto le previste autorizzazioni del giudice e degli organi fallimentari. Peraltro, la cessione separata dell’azienda e dei beni in magazzino allo stesso soggetto era stata giustificata da «esigenze di natura organizzativa e consistere in un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda» appartenente ad una società soggetta alla procedura concorsuale.

La pronuncia appare assai tranciante dal momento che sembra difficile poter configurare la volontà elusiva nell’ambito di un concordato preventivo, ossia di una procedura concorsuale saldamente sotto il controllo di diversi soggetti istituzionali preposti al rispetto delle norme regolatrici.

Peraltro spesso e volentieri, le operazioni di risanamento che sfociano in una procedura concorsuale come quella in oggetto sono caratterizzati da tali fattispecie; la cessione d’azienda, spesso preceduta dall’affitto e i diversi contratti con cui si regolamenta il passaggio delle giacenze di magazzino, sono strumenti che servono per preservare quella continuità aziendale che, seppur indirettamente, permette di non dissipare il valore intrinseco dell’azienda che cade in procedura. È quindi evidente l’assenza di qualsiasi volontà elusiva o di abuso, visto che il tutto è finalizzato a rendere fattibile il piano di concordato, prospettando una cessione certa degli asset societari e appetibile la proposta relativa per il ceto creditorio.

Peraltro, di regola, tali operazioni o sono autorizzate dal giudice, come nel caso di specie, oppure vengono perfezionate mediante procedure competitive e quindi nella massima trasparenza. Anzi, a ben vedere, proprio la rigidità dell’amministrazione finanziaria potrebbe disincentivare le operazioni e rendere impraticabile la procedura concorsuale con grave ed irreparabile danno per tutta la massa dei creditori, a prescindere dalla loro accettazione del piano proposto.

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