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Abuso del diritto sempre più ampio

L’abuso del diritto assorbe anche l’evasione. Almeno secondo alcune recenti pronunce di legittimità, il raggio di azione arriva ad annoverare anche ipotesi tipicamente riconducibili all’occultamento di imponibile. In questo senso vanno le sentenze 3243/2013 e 4901/2013 della Cassazione, che riguardano rilievi di antieconomicità, quindi situazioni senz’altro connesse a presunte ipotesi di evasione. Di fatto l’abuso sembra utilizzato per “rafforzare” la pretesa impositiva. In realtà, l’evasione ha un suo ambito di applicazione mentre l’abuso e l’elusione ne hanno un altro.
Il profilo civilistico
Il concetto di abuso deve essere dapprima considerato sotto il profilo civilistico, visto che non nasce certo con il diritto tributario. Diversamente da altri Paesi (per esempio Germania, Grecia, Svizzera, Portogallo), in Italia il principio di abuso non è stato recepito come norma di legge, nonostante fosse stato previsto dal progetto ministeriale del Codice civile. Questo perché è stato ritenuto che la nozione di abuso risultasse difficilmente inquadrabile nel diritto positivo. Tuttavia, a livello civilistico, esiste nel nostro Paese un divieto di abuso non scritto applicabile con carattere di generalità a ogni settore dell’ordinamento. La figura dell’abuso si rinviene quando un contribuente – pur esercitando un proprio diritto espressamente riconosciuto dalla legge o da un contratto – non persegue, in realtà, un fine meritevole di tutela da parte dell’ordinamento, e anzi realizza un obiettivo contrario, e quindi non gli va riconosciuta una tutela giurisdizionale. In sostanza, un soggetto abusa della libertà di adottare un certo trattamento per i propri vantaggi, sfruttando la varietà di forme giuridiche che l’ordinamento gli mette a disposizione: vantaggi che però l’ordinamento disapprova.
La nozione di matrice civilistica sull’abuso collima, a ben vedere, con quella esistente nel diritto tributario, sia comunitario che interno. Con riferimento agli orientamenti della giurisprudenzadi legittimità, va soltanto rilevato che non è il vantaggio fiscale in sé che può tacciare l’operazione di abusività o di elusività, ma il vantaggio fiscale disapprovato dal sistema (in questo senso va letto il riferimento all’articolo 53 della Costituzione fatto dalla stessa Corte). Inoltre il concetto di abuso del diritto tributario nazionale non è che un allargamento del concetto di elusione, erroneamente circoscritto a fattispecie casistiche (quelle dell’articolo 37-bis del Dpr 600/1973).
La demarcazione
Partendo dall’assunto che abuso ed elusione sono temi di fatto coincidenti, si può giungere a una sorta di schematizzazione dei concetti.
In termini semplicistici, l’evasione si realizza quando vi è un occultamento di ricchezza imponibile ma anche attraverso l’alterazione di un fatto economico (come la simulazione, l’interposizione fittizia).
Mentre i contorni del legittimo risparmio d’imposta sono stati fissati dalla relazione di accompagnamento dell’articolo 37-bis del Dpr 600/1973, nella quale si rappresenta che il lecito risparmio si realizza quando il contribuente utilizza gli strumenti messi a disposizione dall’ordinamento che gli consentono un minore onere tributario.
L’abuso e l’elusione si verificano, invece, quando il contribuente consegue un vantaggio fiscale indebito, che tradisce la ratio della norma o, comunque, un vantaggio disapprovato dal sistema. Se il vantaggio fiscale si consegue, invece, non rispettando una previsione di legge, si è nel campo dell’evasione.
Se, quindi, si “abusa” del vantaggio si è nel campo dell’abuso del diritto e dell’elusione. Questi ultimi, in sostanza, contemplano tutti quei comportamenti, perfettamente leciti, che eccedono il lecito risparmio d’imposta. Di conseguenza l’abuso ha una portata illimitata con un punto di partenza ma non con uno di fine: inizia dove finisce l’evasione (così come dove termina il legittimo risparmio d’imposta), con quest’ultima che è senz’altro estranea all’abuso.

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