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Abuso del diritto, salvi i vecchi controlli

In base alla bozza del decreto, le nuove disposizioni in materia di abuso del diritto avranno effetto soltanto per gli atti di accertamento notificati dopo l’entrata in vigore della norma.
Più precisamente, la bozza del decreto legislativo in materia di abuso prevede che le nuove disposizioni «hanno efficacia a decorrere dal primo giorno del mese successivo alla data di entrata in vigore del presente decreto e si applicano anche alle operazioni poste in essere in data anteriore alla loro efficacia per le quali, alla stessa data, non sia stato notificato il relativo atto impositivo». Al di là di qualche aspetto che forse va meglio definito, il principio appare chiaro: quello di fare salvi tutti gli atti di accertamento emessi in passato, peraltro con una strana finestra temporale, quella del «primo giorno successivo del mese successivo» alla data di entrata in vigore del decreto. In definitiva, si vuole che le nuove norme sull’abuso del diritto – generalmente più favorevoli al contribuente – non abbiano effetto retroattivo.
Su questo aspetto non mancheranno discussioni e contenziosi che si protrarranno per anni. Peraltro, va notato che la nuova norma sull’abuso viene inserita nello Statuto del contribuente (legge n. 212 del 2000), il quale stabilisce il divieto di retroattività delle norme tributarie. Va considerato ulteriormente che lo Statuto prevede, come principio generale, che le disposizioni dello stesso costituiscono principi generali dell’ordinamento tributario, i quali possono essere derogati o modificati solo espressamente. Ebbene, il decreto sull’abuso “abusa” dello Statuto, visto che lo modifica, senza però stabilire che si tratta di una espressa modifica allo Statuto stesso.
A ogni modo, quello che appare fondamentale è chiarire la natura della norma sull’abuso del diritto. Questo perché il divieto di retroattività delle norme tributarie, al di là delle espresse deroghe allo Statuto, viene unanimemente riconosciuto – sia dalla giurisprudenza che dalla prassi – per le norme a carattere sostanziale del rapporto tributario, cioè per quelle norme rivolte al contribuente che incidono nella determinazione dell’imponibile o del tributo. Viene costantemente riconosciuto, invece, che le norme a carattere procedimentale, come lo sono quelle che disciplinano il procedimento di accertamento, essenzialmente dirette all’amministrazione, hanno effetto retroattivo. Ad esempio, non può che essere ritenuta procedimentale la norma che amplia da tre a cinque i periodi d’imposta in perdita per le società ritenute “di comodo”, in quanto il contribuente non è affatto obbligato a dichiarare il reddito minimo e comunque si tratta di una presunzione di evasione che incide nell’attività di accertamento. Le norme procedimentali, dunque, sono sempre retroattive e non possono esserlo solo quando risultano favorevoli all’amministrazione finanziaria.
Tornando alla nuova norma sull’abuso del diritto, va detto che qualche dubbio si ha nel considerarla – per come risulta dalla bozza di decreto – una norma completamente a carattere procedimentale. C’è un passaggio, ad esempio – quello sull’inopponibilità delle operazioni all’amministrazione che «determina i tributi sulla base delle norme eluse» – che, pur con qualche perplessità concettuale, potrebbe essere considerato di valenza sostanziale. Così come vi sono delle norme sull’onere di prova (anche qui con qualche perplessità perché è improprio parlare di prova per l’abuso), le quali, essendo introdotte ex novo, non possono avere effetto retroattivo.
Peraltro, va notato che anche l’aspetto sanzionatorio avrebbe dei riverberi sul piano temporale, visto che la non rilevanza penale dell’abuso deve tenere conto del favor; così come, se si rispettasse la previsione della legge delega – la quale prevede l’applicazione di sanzioni amministrative per l’abuso – queste, sempre per effetto del favor, non potrebbero avere effetto retroattivo.
In definitiva, risulta limitativo dare un “vestito” preciso alla nuova norma sull’abuso. Tuttavia, i principi costituzionali e quelli comunitari portano alla conclusione che taluni aspetti, come quelli del contraddittorio preventivo, pena la nullità del successivo accertamento, debbano già oggi essere applicati.
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