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Abuso del diritto «retroattivo»

L’abuso del diritto e il tema della revisione delle sanzioni risultano legati anche per la possibile applicazione retroattiva delle relative disposizioni di attuazione. Sul Sole 24 Ore di ieri è stato rappresentato che l’attuazione del principio di abuso del diritto va di pari passo con la revisione del sistema sanzionatorio. Questo in ragione del fatto che la legge delega di riforma stabilisce anche le conseguenze sanzionatorie dei diversi ambiti delle fattispecie di evasione e di abuso del diritto.
Vi è però un altro aspetto che può risultare comune per l’abuso del diritto e per le sanzioni. Per queste ultime si dovrà necessariamente tener conto del principio del favor rei, in base al quale nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile, così come lo stesso principio stabilisce che nel caso in cui una penalità venga determinata diversamente nel tempo, trova applicazione la legge più favorevole al trasgressore (salvo, nel caso delle sanzioni amministrative, che il provvedimento sia divenuto definitivo).
Va rilevato che la legge delega 23/2014, all’articolo 8 che disciplina la revisione del sistema sanzionatorio, interviene anche sulla controversa vicenda del raddoppio dei termini di accertamento in presenza di fattispecie penalmente rilevanti. Viene stabilito che il raddoppio dei termini si può verificare soltanto in presenza di effettivo invio della denuncia, ai sensi dell’articolo 331 del codice di procedura penale, effettuato entro il termine di decadenza dell’azione di accertamento. Qui però non si può parlare propriamente di applicazione del principio del favor, tant’è che la legge delega fa salvi gli effetti degli atti di controllo già notificati (la previsione degli «atti di controllo già notificati» andrà comunque meglio precisata) alla data di entrata in vigore dei decreti legislativi di attuazione.
La vicenda dell’applicazione retroattiva delle disposizioni tocca anche il principio dell’abuso del diritto. Anche in questo caso non si può parlare di applicazione del favor; tuttavia, vanno svolte alcune considerazioni.
La più rilevante è quella relativa alla collocazione del principio di abuso tra le norme sostanziali oppure tra quelle procedimentali. Non deve trarre in inganno, a questo fine, il fatto che la Corte di cassazione abbia “invocato” per l’abuso il principio costituzionale di capacità contributiva ex articolo 53. Tale riferimento non vuol dire affatto che l’abuso individua nuove fattispecie da tassare – con la conseguenza di una presunta valenza sostanziale dello stesso – ma indica la contrarietà dell’abuso rispetto al sistema. In sostanza, poiché il principio di divieto dell’abuso del diritto è prima di matrice civilistica – e sta a significare il divieto di utilizzare in modo capzioso un diritto tale da conseguire un vantaggio che quel diritto non darebbe – il riferimento all’articolo 53 della Costituzione vuol significare il divieto di utilizzare vantaggi fiscali disapprovati dall’ordinamento tributario.
Va notato che la legge delega provvede a unificare i principi di elusione e di abuso, i quali vengono “accorpati” nel più generale principio del divieto dell’abuso del diritto. Al riguardo, deve essere considerato che già in relazione all’attuale norma antielusiva dell’articolo 37-bis del Dpr 600/1973 si discute se la stessa si pone su un piano sostanziale ovvero procedimentale. La tesi che si tratta di una norma procedimentale è da preferire in quanto la norma agisce sul piano dei controlli e dell’accertamento: il contribuente non può certo tenerne conto in sede di autoliquidazione dell’imposta (e questo fatto, secondo alcuni, avrebbe dei risvolti anche sul piano sanzionatorio).
Lo stesso deve valere anche per l’abuso del diritto, visto che si tratta, in sostanza, dell’allargamento del concetto di elusione. Il “vestito” di norma a carattere procedimentale per l’abuso dovrebbe significare che le nuove disposizioni, in particolare quelle che accordano delle particolari garanzie per il contribuente, potrebbero avere effetto anche per le contestazioni attualmente in corso.

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