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Abuso del diritto, iter su misura

di Dario Deotto

Nella nuova disciplina che l'abuso del diritto dovrebbe trovare quest'anno (si veda «Il Sole 24 Ore» di ieri), troveranno spazio adeguate garanzie procedimentali per il contribuente. È quanto si evince dal documento reso noto sul sito del ministero dell'Economia. Dovrebbe trattarsi delle stesse garanzie procedimentali previste attualmente dall'articolo 37-bis del Dpr 600/1973. Inoltre, dovrebbe essere posta la parola fine alla questione della rilevabilità d'ufficio dell'abuso da parte dei giudici. Aspetto che, comunque, potrebbe già essere risolto con il diritto positivo, considerando che il potere sostitutivo del giudice tributario deve fare i conti con precisi limiti, primo fra tutti quello legato alla motivazione dell'atto di accertamento.
Il vero problema, però, è fissare la latitudine del concetto di abuso del diritto, considerando l'evoluzione giurisprudenziale che si è avuta dopo le sentenze della Cassazione di fine 2008-inizio 2009, secondo le quali l'abuso sarebbe connaturato nel principio di capacità contributiva.
Molte sentenze, così come molti interventi rettificativi delle Entrate, hanno individuato come abuso di diritto anche quello che abuso non è, trattandosi, in molti casi, di fenomeni di evasione. Il caso della sentenza 4737 del 2010, relativo a un noto (ex) calciatore è emblematico: si trattava di un evidente caso di simulazione, al più di interposizione fittizia, che, invece, è stato inquadrato come abuso.
Lo stesso fenomeno si verifica in molti casi di rettifiche operate negli ultimi tempi dall'Amministrazione finanziaria, dove, ad esempio, contratti di locazione tra un'entità e un'altra vengono "tacciati" di abuso. Anche in questi casi si può parlare, semmai, di simulazione o, meglio, di dissimulazione (articolo 1414, secondo comma, del Codice civile), quando le parti mettono in atto un contratto diverso da quello apparente.
La questione è stata risolta positivamente in Germania, dove la simulazione è disciplinata al comma 2 del par. 41 della Abgabenordnung, stabilendo che «sono irrilevanti per l'imposizione i negozi simulati e gli atti simulati. Se mediante un negozio simulato si nasconde un altro negozio giuridico, il negozio giuridico dissimulato è rilevante per l'imposizione tributaria».
Il par. 42 si occupa, invece, al primo comma, dell'elusione e al secondo comma dell'abuso. Su quest'ultimo, è affermato che «un abuso sussiste quando viene scelta una forma giuridica inadeguata che comporta per il soggetto d'imposta o un terzo, in confronto a una forma adeguata, un beneficio fiscale non previsto dalla legge. Questo non vale quando il soggetto d'imposta prova per la forma giuridica scelta delle ragioni extrafiscali, che secondo il quadro complessivo dei rapporti siano meritevoli di tutela».
Lo stesso distinguo tra simulazione ed elusione è fatto dalla Ley spagnola. Queste esperienze dovrebbero aiutare il legislatore italiano, perché è necessario fare chiarezza sui concetti di simulazione e di elusione.
La simulazione è una declinazione dell'evasione, mentre l'abuso non è altro che una forma di elusione. Nell'abuso e nell'elusione non c'è generalmente alterazione del fatto economico, mentre nella simulazione c'è nascondimento (totale o parziale) dei fatti economici.
In Italia, si discute se la simulazione sia regolata dal comma 3 dell'articolo 37 del Dpr 600/1973, anche se la norma è normalmente circoscritta alla sola interposizione fittizia.
Bisognerebbe, quindi, disciplinare espressamente, come in Germania e in Spagna, sia la simulazione, sia l'abuso. In sostanza, la simulazione dovrebbe entrare, con alcune modifiche, nell'articolo 37, comma 3, del Dpr 600/1973, senza la garanzie procedimentali dell'elusione (se un contratto di comodato nasconde una locazione non c'è elusione ma evasione e, quindi, non ha senso dare le garanzie dell'elusione).
Per l'abuso, invece, si tratta di stabilire una sorta di "condensazione" dei principi di abuso del diritto ed elusione, come accade in Germania.

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