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Abuso del diritto a doppio binario

Abuso del diritto a due vie: una per i tributi di matrice comunitaria come l’Iva e un’altra per i tributi interni, subordinata all’ottenimento di un vantaggio fiscale come causa prevalente del l’operazione. Inoltre, l’eccessiva specificazione di cosa si intende per abuso rischia di inquadrare lo stesso tra i fenomeni riconducibili all’evasione e non all’elusione. È quanto potrebbe profilarsi dopo il via libera definitivo della delega fiscale, già approvata in prima lettura dalla Camera e ora all’esame del Senato.
Le modifiche in discussione
Il testo del disegno di legge (atto Senato 3519) in tema di abuso ricalca in gran parte l’elaborazione giurisprudenziale della Cassazione svolta dal dicembre 2008 in avanti. La giurisprudenza ha, di fatto, sollecitato il legislatore italiano affinché ricodifichi la norma antielusiva generale (articolo 37-bis del Dpr 600/1973), di modo da non restringerla, come accade attualmente, a fattispecie casistiche e a determinati comparti impositivi. L’abuso, in sostanza, risulta una sorta di allargamento del concetto di elusione. In realtà, il problema dell’abuso del diritto non nasce con il diritto tributario. In ambito comunitario è stato ritenuto prima ancora applicabile alle modalità di esercizio delle libertà comunitarie (di stabilimento, di circolazione, eccetera). Rimanendo nei confini nazionali, è stato ritenuto che la figura dell’abuso del diritto si realizza quando un soggetto, pur esercitando un proprio diritto espressamente riconosciuto dalla legge o da un contratto, non persegue, in realtà, un fine meritevole di tutela da parte dell’ordinamento, e anzi realizza un obiettivo contrario, e quindi non gli va riconosciuta una tutela giurisdizionale.
Trasponendo questi concetti nel diritto tributario, è evidente come gli stessi coincidano con quelli a base dell’elusione. Eludere in ambito tributario significa sostanzialmente compiere una serie di atti giuridici (o anche uno) che hanno come finalità quella di ottenere un vantaggio fiscale indebito, disapprovato dal sistema, quindi contrario alla finalità della norma.
Va ricordato quanto stabilito dalla Corte di giustizia Ce, nella famosa sentenza Halifax (causa C-255/02 del 2006): «Perché possa parlarsi di comportamento abusivo, le operazioni controverse devono, nonostante l’applicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della sesta direttiva e dalla legislazione nazionale che la traspone, procurare un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all’obiettivo perseguito da quelle stesse disposizioni».
Questi principi, se si vogliono evitare inutili e defatiganti contenziosi, dovrebbero essere recepiti anche nell’ordinamento tributario italiano con riferimento a tutti i comparti impositivi, e quindi non solo per quelli armonizzati. Il rischio, quindi, è che si apra un doppio fronte: da un lato le contestazioni su Iva e tributi armonizzati secondo i criteri comunitari; dall’altro le contestazioni sulle imposte interne in base alle future regole.
Elusione e abuso del diritto, in sostanza, dovrebbero essere individuati – come principio generale valido per tutti i tributi – in quei comportamenti che realizzano un vantaggio fiscale che risulta contrario alla ratio legis. Invece, la scelta fatta dal disegno di legge è quella di stabilire cosa si intende esattamente per abuso, individuando parametri che però rischiano di trasformare l’abuso in un fenomeno riconducibile al l’evasione (essendo disciplinato positivamente in termini sostanzialmente casistici) e non all’elusione.
I profili
Il Ddl delega prevede che l’amministrazione deve provare «le modalità di manipolazione e di alterazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati, nonché la loro mancata conformità a una normale logica di mercato». Ebbene queste ultime sono vicende senz’altro riconducibili all’evasione (l’alterazione del fatto economico, come la simulazione e l’interposizione, è vicenda che ha a che fare con l’evasione e non con l’elusione) e che, peraltro, sono già perseguibili in base alle disposizioni vigenti.
Anche l’«uso distorto di strumenti giuridici idonei a ottenere un risparmio d’imposta» sembra riguardare l’evasione e non l’elusione. Un uso distorto di strumenti giuridici è, per esempio, quello riconducibile alle società di comodo, nate per penalizzare il cosiddetto abuso della persona giuridica, che è questione riguardante l’evasione. C’è poi il punto se è il vantaggio fiscale di per sé che può tacciare l’operazione di abusività o di elusività oppure se a essere considerato elusivo o abusivo è il vantaggio fiscale che viene conseguito in contrasto alla ratio della legge. Soltanto quest’ultima ipotesi – come peraltro ha stabilito la Corte di giustizia Ce – può essere individuata come situazione elusiva o abusiva.

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